Учет отложенного налога у недропользователей

В соответствии с МСФО (IAS) 12 необходимо учитывать не только текущее, но и отложенное обязательство компании по налогу на прибыль.

Текущие налоги составляют сумму начисленного налога на прибыль к уплате или возмещению, которая рассчитывается за период по показателям, принятым в соответствии с национальным налоговым законодательством.

Отложенными налоговыми обязательствами признаются дополнительные суммы налога на прибыль, которые начисляются по определенным правилам в случае расхождения налогооблагаемой и бухгалтерской прибыли.

Расчету отложенного налога предшествует формирование:

– налоговой базы, выраженной в сумме, в которой налогооблагаемые активы или обязательства учитываются для налогообложения финансовых результатов;

– временных разниц, представляющих разницы между балансовой стоимостью активов или обязательств и их налоговой базой.

Временные разницы делятся на налогооблагаемые и вычитаемые. Налогооблагаемые временные разницы образуют налогооблагаемые суммы при определении налогооблагаемых финансовых результатов будущих периодов, в которых возмещается или погашается балансовая стоимость активов или обязательств. Вычитаемые временные разницы предопределяют суммы, которые вычитаются при расчете налогооблагаемых финансовых результатов будущих периодов, в которых возмещается или погашается балансовая стоимость активов или обязательств.

МСФО (IAS) 12 регламентирует правила оценки отложенных налоговых обязательств и требований. Отложенные налоговые обязательства и требования должны оцениваться по ставкам налога на прибыль, которые предположительно будут действовать в том налоговом (отчетном) периоде, когда требование должно быть реализовано, а обязательство погашено. МСФО (IAS) 12 отмечается, что краткосрочные налоговые обязательства и требования чаще всего оцениваются по налоговым ставкам, действующим в налоговом (отчетном) периоде, но налогоплательщики вправе использовать и ставки, установленные правительством данной страны и вступающие в силу в будущем. Отложенные налоговые обязательства и требования не дисконтируются.

В соответствии с МСФО (IAS) 12 в финансовой отчетности учитываются как текущий, так и отложенный налоги на прибыль.

Текущий налог на прибыль признается в качестве обязательства, равного непогашенной задолженности бюджету, или в качестве требования, обусловленного переплатой суммы налога, подлежащей уплате. Отложенное налоговое обязательство должно признаваться для всех налогооблагаемых временных разниц, обусловливающих обязательство уплатить налоги на прибыль в будущих периодах. Отложенное налоговое требование признается для всех вычитаемых временных разниц, для которых возмещение этого требования осуществляется в будущих периодах.

Налоговые обязательства и требования учитываются в бухгалтерском балансе отдельно от других активов и обязательств. Отложенные налоговые обязательства и требования обособляются от текущих налоговых требований и обязательств. В случае если статьи бухгалтерского баланса разделяются на краткосрочные и долгосрочные, отложенные налоговые обязательства и требования не должны учитываться в составе краткосрочных обязательств или активов.

Текущие налоговые обязательства и требования можно зачитывать при условии, что хозяйствующий субъект имеет юридическое право на этот взаимозачет и погашает обязательство на сальдируемой основе. Право на зачет текущего налогового требования с текущим налоговым обязательством обычно возникает в случае, если платежи взимаются одним налоговым органом.

Отложенные налоговые обязательства и требования должны зачитываться, если предприятие имеет юридически закрепленное право на взаимозачет текущих налоговых требований и текущих налоговых обязательств и при условии, что указанные отложенные налоговые обязательства и требования относятся к налогам, взыскиваемым одним и тем же налоговым органом.

Согласно МСФО (IAS) 12 как текущий, так и отложенный налог (возмещение налога) на прибыль должны признаваться в качестве расходов или доходов и включаться в чистую прибыль или убыток за период. Исключение составляют суммы налога (возмещения налога), возникающие по статьям, учитываемым непосредственно на счетах капитала, которые относятся на увеличение или уменьшение капитала. Примером таких сумм могут служить суммы налога, возникающие в связи с изменением балансовой стоимости основных средств в результате их переоценки.

Согласно МСФО (IAS) 12 в финансовой отчетности должны раскрываться отдельно:

– текущий расход по налогу (текущее возмещение налога);

– отложенный расход по налогу (отложенное возмещение налога), связанный с образованием временных разниц;

– отложенные расходы по налогу, связанные с изменением налоговых ставок;

– суммы выгоды, возникшие при получении налогового кредита;

– суммы расхода по налогу, обусловленные изменением в учетной политике.

Учет операций по недропользованию имеет свою специфику в бухгалтерском учете в отличие от общераспространенных операций, что дает свои особенности при расчете временных разниц.

Рассмотрим операции по недропользованию, которые имею специфику расчета временных разниц.

МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка минеральных ресурсов» – Активы, относящиеся к разведке и оценке минеральных ресурсов, должны тестироваться на обесценение, когда имеются факты и обстоятельства, указывающие на то, что балансовая стоимость такого актива может превышать его возмещаемую сумму. Когда факты и обстоятельства указывают на то, что балансовая стоимость такого актива превышает его возмещаемую сумму, организация должна оценить, представить и раскрыть любой убыток в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Порядок признания обесценения актива:

· если (и только если) возмещаемая сумма меньше балансовой стоимости актива, то его балансовая стоимость уменьшается до возмещаемой суммы;

· убыток от обесценения немедленно признается в качестве расхода в отчете о прибыли и убытках отчетного периода (исключая переоценку активов, учитываемых альтернативным порядком по МСФО (IAS) 16 «Основные средства»);

· если убыток от обесценения больше, чем балансовая стоимость актива, компания списывает балансовую стоимость до нуля. Признание в этом случае обязательств (резервов) допускается только по прямому указанию других стандартов (например, при переходе договора, с которым связан актив, в категорию обременных договоров – по МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»);

· будущие абсолютные суммы амортизации, начисляемые по данному активу, уменьшаются пропорционально обесценению;

· при необходимости – создаются (корректируются) отложенные налоговые активы и обязательства по данному активу в соответствии с МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль».

ПРИМЕР 1

У компании – недропользователя имеется актив (право на запасы) балансовой стоимостью 10 000 тыс. тенге, возмещаемая стоимость которого составляет 6 500 тыс. тенге. Ставка налога на прибыль – 20 %, налоговая база актива – 7 500 тыс. тенге. Убытки от обесценения не включаются в расчет налоговой базы по налогу на прибыль. Влияние убытка от обесценения представлено в нижеследующей таблице. (в тыс. тенге)

Показатели

Сумма до корректировки

Корректировка

Сумма после корректировки

Балансовая стоимость

10 000

(3 500)

6 500

Налоговая база

7 500

7 500

Временная разница, облагаемая налогом (вычитаемая для целей налогообложения)

2 500

(3 500)

(1 000)

Отложенное налоговое обязательство (актив) по ставке 20%

500

(700)

(200)

Расчетная величина будет отражаться следующей проводкой:

Дебет 2810 Отложенный налоговый актив 200 тыс. тенге

Кредит 7710 Расходы по подоходному налогу 200 тыс. тенге.

Разведка предполагает определение и исследование контрактной территории, которая может содержать запасы минеральных ресурсов. Затраты на разведку могут быть понесены, как до приобретения соответствующего права на запасы (например, покупка геологической информации), так и после его приобретения.

Если по окончании срока действия лицензии в результате разведки не открыто коммерческое обнаружение, то все раннее капитализированные затраты признаются расходами периода. Если такое обнаружение установлено и подрядчик не имеет намерений вести работы по добыче нефти на этой контрактной территории, то капитализированные затраты в соответствии с действующим законодательством и условиями контракта могут подлежать предъявлению к возмещению.

При возмещении затрат по разведке признается прибыль или убыток от возмещения затрат.

ПРИМЕР 2

У компании – недропользователя имеется актив (право на запасы) балансовой стоимостью 10 000 тыс. тенге, основные средства балансовой стоимостью 5 000 тыс. тенге, которые не могут быть использованы в дальнейшей деятельности, и разведочные капитализированные затраты на сумму 35 000 тыс. тенге. Возмещаемая стоимость составляет 65 000 тыс. тенге. Ставка налога на прибыль – 20%. При этом на балансе компании имеется отложенное налоговое обязательство в сумме 1 400 тыс. тенге. Налоговое обязательство возникло по временным разницам по разведочным активам. В момент возмещения затрат временные разницы аннулируются. Операции по возмещению затрат на разведку представлены в нижеследующей таблице. (в тыс. тенге)

Наименование операций

Д-т

К-т

Сумма

Списание нематериального актива

7410

2730

10 000

Списание основных средств

7410

2410

5 000

Списание разведочных и оценочных активов

7410

2610

35 000

Получение денежных средств по возмещению затрат

1030

6210

65 000

Закрытие операций расходов на итоговый доход

5610

7410

50 000

Закрытие операций доходов на итоговый доход

6210

5610

65 000

Начисление обязательства по КПН

7710

3110

1 600**

Начисление обязательства по КПН за счет отложенного налогового обязательства

4310

3110

1 400*

Закрытие расходов по КПН на итоговый доход

5610

7710

1 600

Закрытие итогового дохода

5610

5510

13 400***

Примечания.

*Отложенное налоговое обязательство закрывается на счет КПН.

**(65 000 – 10 000 – 5 000 – 35 000) × 20% – 1 400 = 1 600.

***(65 000 – 10 000 – 5 000 – 35 000) – 1 600 = 13 400.

По завершении продуктивного этапа жизненного цикла месторождения, участок обычно восстанавливают до первоначального состояния. Соответственно, данная стадия включает цементирование (глушение) и ликвидацию скважины, демонтаж и вывоз оборудования, восстановление (рекультивацию) территории и закрытие промысла. На глубоководных шельфах оборудование должно быть вывезено с платформы, после чего ее разбирают и транспортируют с места добычи, в том числе и трубопроводы. Степень демонтажа, как правило, зависит от нормативно-правовых актов, условий контрактов недропользования. Все затраты по ликвидации промысла просчитываются в начале контракта и включаются по текущей стоимости в оценочные обязательства. Как правило – это долгосрочные обязательства. Очень важно правильно подобрать ставку дисконтирования для расчета текущей стоимости будущих затрат. Ставка дисконтирования зависит от двух составляющих: без рисковой ставки и ставки риска. Если расчет двух составляющих затруднителен для компании, то МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» допускает применение такой ставки, по которой компания может привлечь финансирование для своей деятельности (например, средневзвешенная ставка банковского кредитования).

При начальном признании ликвидационного фонда по дебету отражается актив – это либо капитализированные затраты такие как «Разведочные и оценочные активы», либо нематериальные активы или основные средства.

ПРИМЕР 3

Компания предполагает понести затраты по ликвидации промысла в размере 100 млн. тенге через 10 лет. В основном эти затраты связаны с ликвидацией скважин по добыче нефти. Применяя ставку дисконтирования 10%, расчетная величина ликвидационного фонда составит 38,55 млн. тенге (100 × 0,3855).

Первоначальное признание фонда отразится следующим образом:

Дебет 2410 Основные средства (скважина) 38,55 млн. тенге

Кредит 4240Прочие долгосрочные оценочные обязательства (по ликвидационному фонду) 38,55 млн. тенге.

В конце первого года компания признает финансовые расходы в размере 3,855 млн. тенге (38,55 × 10%), которые будет отражаться в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 7340Прочие расходы на финансирование 3,855 млн. тенге

Кредит 4240Прочие долгосрочные оценочные обязательства (по ликвидационному фонду) 3,855 млн. тенге.

В конце второго года оценочные обязательства составят 4,2405 млн. тенге (42,405 × 10%), при этом сумма 42,405 млн. тенге составляет аккумулированную сумму оценочных обязательств в конце первого года (38,55 + 3,855). К концу 10 года на счете оценочных обязательств образуется сумма в размере 100 млн. тенге. А разница между 100 млн. тенге и 38,55 млн. тенге в течении 10 лет будет признаваться как текущие финансовые расходы.

Ольга О, директор независимой аудиторской компании «ТрастФинАудит»

Источник: Информационная система Параграф