Определение доходов и затрат по долгосрочным контрактам

1.Вид спора: налоговые споры

2. Категория налогоплательщика: юридическое лицо

3. Вид налога: КПН и НДС

Министерство финансов Республики Казахстан (далее — уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «Z»  на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее — налоговый орган)  сообщает.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена комплексная налоговая проверка Компании «Z»  по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет за период с 30.10.2018г. по 31.12.2020г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц, за исключением поступлений от субъектов крупного предпринимательства и организаций нефтяного сектора (КПН) в сумме  359 169,4 тыс.тенге, пени в сумме  37 121,4 тыс.тенге, налога на добавленную стоимость на произведенные товары, выполненные работы и оказанные услуги на территории Республики Казахстан (НДС) в сумме 42 175,1 тыс.тенге и пени в сумме 20 729,1 тыс.тенге, налога на добавленную стоимость за нерезидента (НДС) в сумме 5 420,9 тыс.тенге, индивидуальный подоходный налог с доходов, облагаемых у источника выплаты (ИПН) в сумме  11 901,1 тыс.тенге, пени в сумме  2 764,9 тыс.тенге, социальный налог в сумме  3 355,7 тыс.тенге, пени в сумме  605,7 тыс.тенге, поступления отчислений  и взносов на обязательное социальное медицинское страхование в сумме  40,7 тыс.тенге, пени в сумме  2,9 тыс.тенге, поступления в пенсионный фонд в сумме 535,9 тыс.тенге, пени в сумме 89,9 тыс.тенге, поступления социальных отчислений в сумме 71,2 тыс.тенге, пени в сумме 9,6 тыс.тенге, а также о сумме уменьшенного убытка в размере 808 293,3 тыс.тенге.

Компания «Z» не согласен с уведомлением о результатах проверки Налогового органа в части начисления КПН и НДС за 2019-2020гг. и приводит следующие доводы.

1. Относительно начисления КПН за 2019-2020гг. и НДС за 3-4 кварталы 2019г., 1-2 и 4 кварталы 2020г. по Контракту Проект развития дорог «Восток-Запад» Реконструкция международного транзитного коридора «Западная Европа-Западный Китай», (Лот 3)

В жалобе Компания «Z» указывает, что по акту проверки уменьшены вычеты, как не связанные с деятельностью, направленной на получение дохода по Контракту Проект развития дорог «Восток-Запад» Реконструкция международного транзитного коридора «Западная Европа-Западный Китай», (Лот 3) (далее — Лот 3) на сумму 875 312,8 тыс.тенге, в том числе:

в 2019г. — 80 125,8 тыс.тенге;

в 2020г. — 795 187,0 тыс.тенге.

При этом, Компания «Z» считает, что расходы, понесенные Компании «Z», являются расходами для получения дохода по данному контракту.

Также Компания «Z» не согласен с начислением НДС за 2019-2020гг. в сумме 42 175,1 тыс.тенге.

Кроме того, в жалобе указано, что Лоту 3, по завершающему сертификату оплаты, имеется возврат в 2020г. в сумме 7 955,3 тыс.тенге, соответственно, доход полученный по данному контракту должен быть в сумме 596 968,6 тыс.тенге (604 923,9 — 7 955,3).

Из акта проверки следует, что в нарушение требований пункта 1) статьи 242, 400 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 25.12.2017г. (Налоговый кодекс) Компанией «Z»   отнесены на вычеты затраты, не связанные с деятельностью, направленной на получение дохода и НДС в зачет, использованным не в целях облагаемого оборота.

В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.

В соответствии статьей 282 Налогового кодекса долгосрочным контрактом является контракт (договор) на производство, установку, строительство, не завершенный в пределах налогового периода, в котором были начаты предусмотренные по контракту производство, установка, строительство.

Налоговый учет ведется по каждому долгосрочному контракту отдельно.

Доход по долгосрочному контракту определяется по выбору налогоплательщика по фактическому методу или методу завершения по каждому долгосрочному контракту отдельно.

Выбранный метод определения доходов указывается в налоговом регистре, предназначенном для отражения применяемых методов по каждому долгосрочному контракту, и не может изменяться в течение срока действия долгосрочного контракта.

При отсутствии такого налогового регистра или информации в нем о выбранном методе таким методом признается фактический метод.

Сумма понесенных за налоговый период расходов по долгосрочному контракту подлежит отнесению на вычеты в соответствии с параграфами 2, 3 и 4 настоящего раздела.

Согласно статье 283 Налогового кодекса по фактическому методу доходом по долгосрочному контракту за отчетный налоговый период признается доход, подлежащий получению (полученный) за отчетный налоговый период, но не менее суммы расходов, понесенных за такой период по долгосрочному контракту.

 В случае, если в течение срока действия долгосрочного контракта доход по такому контракту, определенный в соответствии с пунктом 1 настоящей статьи, превышает общую сумму дохода по долгосрочному контракту, определяемого за весь период его действия, доходом по долгосрочному контракту признается:

1) в налоговом периоде, в котором произошло такое превышение, — доход в размере положительной разницы между общей суммой дохода по долгосрочному контракту, определяемого за весь период его действия, и суммой дохода по такому контракту, включенного в совокупный годовой доход в предыдущих налоговых периодах действия долгосрочного контракта;

2) в последующие налоговые периоды действия долгосрочного контракта — сумма, равная нулю.

1.1. Относительно исключения из вычетов расходов за 2019г. на сумму 80 125,8 тыс.тенге.

В соответствии с пунктом 6.2 Налоговая учетная политика (далее — НУП) Компании «Z», утвержденного руководителем Компании «Z»  от 30.10.2018г. определено, что в совокупный годовой доход для целей КПН включаются доходы, подлежащие получению Компанией «Z» на территории Республики Казахстан.

При этом пунктом 6.2.12 НУП Компании «Z» предусмотрено определение доходов по долгосрочным контрактам фактическим методом, который не меняется в течение срока действия контракта.

Учет доходов и затрат в бухгалтерском учете Компанией «Z» осуществляется в разрезе каждого договора на строительство, что соответствует требованиям МСФО 15 «Выручка по договорам с покупателями».

Ведение аналитического учета доходов и расходов по договорам строительства по каждому объекту в разрезе договоров на строительство предусмотрено разделами V и VI НУП Компании «Z».

В рассматриваемом случае, согласно условиям Контракта Лот 3 определено:

— ценовое предложение для выполнения строительных работ по данному контракту (Лот 3) в принятой контрактной сумме равной 20 680 848,2 тыс.тенге;

— срок завершения 29 месяцев (882 календарных дней);

— сертификат промежуточной оплаты означает документ (далее — ПСО), подтверждающий выполнение работ в рамках контракта, в течение определенного периода времени с указанием стоимости;

— официальным документом является — Сертификат о завершении работ.

Поэтапное завершение части работ по Лоту 3 выполняется завершением строительства дороги: 26 км 4- полосной или 52 км 2-полосной в течение 14,5 месяцев (441 календарных дней) с начала проекта без обустройства дороги и верхнего слоя покрытия.

Таким образом, указанный Контракт Лот 3 является долгосрочным контрактом на строительство, поскольку предусматривает срок исполнения 29 месяцев (882 календарных дней).

        При этом, согласно Мировому соглашению между Комитетом автомобильных дорог Министерства индустрии и инфраструктурного развития РК и Компанией Контракт Лот 3 был расторгнут.

        Данное Мировое соглашение вступает в силу 16.07.2020г.

При этом, согласно пункту 6.2.12 НУП Компании «Z» предусмотрено, что определение доходов по долгосрочным контрактам установлено фактическим методом, который не меняется в течение срока действия контракта.

Следовательно, указанный долгосрочный Контракт Лот 3 подлежит учету в налоговых целях по фактическому методу, когда доходом по долгосрочному контракту за отчетный налоговый период признается доход, подлежащий получению (полученный) за отчетный налоговый период, но не менее суммы расходов, понесенных за такой период по долгосрочному контракту.

Следует отметить, что согласно пункту 1 Международного стандарта финансовой отчетности (далее – МСФО) (IAS) 2 «Запасы» основным вопросом при учете запасов является определение суммы затрат, которая признается в качестве актива и переносится на будущие периоды до признания соответствующей выручки.

Также, МСФО (IAS) 2 содержит указания по определению затрат и их последующему признанию в качестве расходов, включая любое списание до чистой стоимости возможной продажи и указания относительно способов расчета себестоимости, которые используются для отнесения затрат на запасы.

Согласно пункту 8 МСФО (IAS) 2 к запасам также относятся готовая продукция или незавершенное производство организации, включая сырье и материалы, предназначенные для использования в процессе производства. Если речь идет о поставщике услуг, запасы включают в себя затраты на оказание услуг как описано в пункте 19, в отношении которых организация еще не признала соответствующую выручку (МСФО (IAS) 18 «Выручка»).

При этом, пунктом 10 МСФО (IAS) 2 определено, что себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождения и состояние запасов.

Необходимо отметить, что порядок учета выручки, возникающей от определенных видов операций и событий предусмотрен МСФО (IAS) 18 «Выручка», из определений которого определено, что критерием признания выручки услуг являются:

— сумма выручки может быть надежно оценена;

— поступление в организацию экономических выгод, связанных с операцией, является вероятным;

— степень выполнения операции по состоянию на конец отчетного периода может быть надежно оценена;

— затраты, уже понесенные по операции, и затраты, необходимые для завершения ее выполнения, могут быть надежно оценены.

Таким образом, себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождения и состояние запасов, при этом, затраты, уже понесенные по операции, и затраты, необходимые для завершения ее выполнения, могут быть надежно оценены.

В рассматриваемом случае, согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету 7010 «Себестоимость реализованной продукции и оказанных услуг», себестоимость по долгосрочному Контракту Лот 3 определен за 2019г. в сумме 685 049,7 тыс.тенге и за 2020г. в сумме 795 187,0 тыс.тенге. Тогда как, по данным бухгалтерского учета Компании «Z» согласно данным оборотно-сальдовой ведомости Компании «Z» по счету 6010 «Доход от реализации продукции и оказания услуг» по Контракту Лот 3 Компанией «Z» отражен доход в 2019г. в сумме 604 923,9 тыс.тенге, а в 2020г. доход не получен.

Как ранее было указано, что себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождения и состояние запасов, при этом затраты, уже понесенные по операции, и затраты, необходимые для завершения ее выполнения.

Как указано выше, согласно оборотно-сальдовой ведомости за 2019г. Компанией «Z» доход определен в сумме 604 923,9 тыс.тенге, а себестоимость реализованной продукции определена в сумме 685 049,7 тыс.тенге.

Согласно пункту 1 статьи 283 Налогового кодекса доходом по долгосрочному контракту за 2019г. признается доход, подлежащий получению (полученный) за отчетный налоговый период, но не менее суммы расходов, понесенных за такой период по долгосрочному контракту, в связи с чем Компанией «Z» произведено увеличение дохода на сумму 80 125,8 тыс.тенге (604 923,9-685 049,7).

В рассматриваемом случае, следуя норме пункта 2 статьи 283 Налогового кодекса доход за 2019г. составляет по Контракту Лот 3 сумму в размере 604 923,9 тыс.тенге, расходы в сумме 685 049,7 тыс.тенге, соответственно сумма дохода подлежит уменьшению на сумму 80 125,8 тыс.тенге, так как положительная разница между суммой дохода в размере 604 923,9 тыс.тенге и суммой дохода, включенного в совокупный годовой доход в предыдущем налоговом периоде в размере 685 049,7 тыс.тенге, составляет сумму 80 125,8 тыс.тенге.

Однако, в ходе налоговой проверки уменьшены расходы на сумму 80 125,8 тыс.тенге, как затраты, не связанные с деятельностью, направленной на получение дохода, тогда как данные затраты подлежат отнесению на вычеты и связаны с деятельностью, направленной на получение дохода по данному долгосрочному контракту.

Таким образом, учитывая норму статьи 283 Налогового кодекса, результаты налоговой проверки в части исключения из вычетов расходов на сумму 80 125,8 тыс.тенге за 2019г. по долгосрочному Контракту Лот 3 является необоснованным.

1.2. Относительно исключения из вычетов расходов за 2020г. на сумму 795 187,0 тыс.тенге.

Согласно пункту 10 МСФО (IAS) 2 себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождения и состояние запасов.

В данном случае, согласно Мировому соглашению между Комитетом автомобильных дорог Министерства индустрии и инфраструктурного развития РК и Компанией от 16.07.2020г. Контракт Лот 3 был расторгнут, при этом соглашение вступило в силу 16.07.2020г.

Следует отметить, что согласно материальной ведомости Компании «Z» от 06.04.2020г. по счетам 1311,1331, 1332, 1333, 1334, 1335, 1310, 1220, 1330, 2932 числятся материалы (звено ЗП, ЗКП 6, плиты, СТ.ОТК.СТ) на сумму 394 691,2 тыс.тенге, которые при расторжении Контракта Лот 3 переданы Комитету автомобильных дорог Министерства индустрии и инфраструктурного развития РК, о чем свидетельствует документ «Завершающий сертификат оплаты» от 06.04.2020г., по которому аванс за материалы на стройплощадке составил по сметной стоимости сумму 337 306,4 тыс.тенге. При передаче указанных материалов Комитету автомобильных дорог их стоимость подлежит списанию с Компанией «Z».

Поскольку Компанией «Z» приобретенные материалы (звено ЗП, ЗКП 6, плиты, СТ.ОТК.СТ) на сумму 394 691,2 тыс.тенге были переданы Комитету автомобильных дорог, соответственно, не были использованы при выполнении работ по данному долгосрочному контракту.

Кроме того необходимо отметить, что после расторжения 16.07.2020г. Контракта Лот 3 по карточке счета 7010 «Себестоимость реализованной продукции и оказанных услуг» за 2020г. Компанией «Z» отнесены на указанный контракт расходы за период с 31.07.2020г. по 31.12.2020г. в сумме 151 857,8 тыс.тенге, где указанная сумма Компанией «Z» распределена по статьям затрат (заработная плата, охрана объекта, аренда автотранспорта и спецтехники, электроэнергия, амортизация ФА, аренда нежилого помещения, социальные отчисления, страхования СМР).

Таким образом, расходы Филиала в сумме 248 638,0 тыс.тенге (795 187,0 — 151 857,8 — 394 691,2) подлежат отнесению на вычеты за 2020г., соответственно, сумма 546 549,0 тыс.тенге (151 857,8 + 394 691,2) подлежит исключению из вычетов, как не связанные с деятельностью, направленной на получение дохода по данному долгосрочному контракту.

Следует отметить, что указанная в жалобе Компании «Z» объем выполненных работ по Контракту Лот 3 в размере 115 837,6 тыс.тенге учтены в расходах по данному долгосрочному контракту.

Таким образом, в связи с расторжением Контракта Лот 3 за 2020г. и, учитывая норму статей 242, 283 Налогового кодекса, исключение из вычетов расходов, как не связанные с деятельностью, направленной на получение дохода, в сумме 248 638,0 тыс.тенге по результатам налоговой проверки является необоснованым.

1.3. Относительно начисления НДС за 3-4 кварталы 2019г., 1-2 и 4 кварталы 2020г. на сумму 42 175,1 тыс.тенге.

Согласно пункту 1 статьи 400 Налогового кодекса, суммой НДС, относимого в зачет получателем товаров, работ, услуг, являющимся плательщиком НДС в соответствии с подпунктом 1) пункта 1 статьи 367 Налогового кодекса, признается сумма НДС, подлежащего уплате за полученные товары, работы и услуги, если они используются или будут использоваться в целях облагаемого оборота по реализации, а также, если выполняются условия, указанные в подпунктах 1) -4) данного пункта.

Основанием для отнесения в зачет НДС в соответствии со статьей 400 Налогового кодекса является счет-фактура.

В рассматриваемом случае, как следует из акта налоговой проверки, Компанией «Z» в нарушение статьи 400 Налогового кодекса установлено завышение НДС, относимого в зачет по полученным товарам, работам, услугам за 3-4 кварталы 2019г., 1-2 и 4 кварталы 2020г., использованным не в целях облагаемого оборота по расторгнутому Контракту Лот 3 в сумме 42 175,1 тыс.тенге.

Как указано выше, согласно пункту 5 статьи 179 Налогового кодекса в жалобе указываются обстоятельства, на которых лицо, подающее жалобу, основывает свои требования и доказательства, подтверждающие эти обстоятельства.

В данном случае, Компанией «Z» в жалобе не приведены доводы и не приложены подтверждающие документы по НДС по полученным товарам, работам и услугам по их использованию в целях облагаемого оборота по реализации. Соответственно, подлежит исключению НДС из зачета за 3 — 4 кварталы 2019г., 1, 2 и 4 кварталы 2020г. в сумме 42 175,1 тыс.тенге по результатам налоговой проверки.

Учитывая вышеизложенное, исключение из вычетов расходов за 2019г. в сумме 80 125,8 тыс.тенге, за 2020г. в сумме 248 638,0 тыс.тенге и соответствующие начисление КПН в указанной части по результатам налоговой проверки являются необоснованными.

Относительно доводов Компании «Z» о том, что доход от реализации товаров, работ и услуг составляет 596 968,6 тыс.тенге по Контракту Лот 3 следует отметить, что согласно представленной декларации по КПН (ф.100.00) за 2019г. и оборотно-сальдовой ведомости Компании «Z» по счету 6010 «Доход от реализации продукции и оказания услуг» за 2019г., а также по результатам налоговой проверки доход по указанному долгосрочному Контракту составил сумму 604 923,9 тыс.тенге. При этом расхождений между данными декларации и бухгалтерского учета Компании «Z» не имеется.

Следует отметить, что в соответствии с пунктом 1 статьи 159 Налогового кодекса по завершении налоговой проверки в случае выявления нарушений, приводящих к начислению сумм налогов и платежей в бюджет, уменьшению убытков, неподтверждению к возврату сумм превышения налога на добавленную стоимость и (или) КПН (ИПН), удержанного у источника выплаты с доходов нерезидентов, налоговым органом выносится уведомление о результатах проверки, которое направляется (вручается) налогоплательщику (налоговому агенту) в порядке и сроки, которые установлены в соответствии со статьями 114 и 115 Налогового кодекса.

В данном случае, в обжалуемом уведомлении о результатах проверки начисление налогов и других обязательных платежей в бюджет произведено по основаниям (причинам), которые указаны в акте налоговой проверки.

Вместе с тем, как указано выше, расхождений между данными налоговой проверки и декларации по КПН (ф.100.00) за 2019г. в части определения доходов по Контракту Лот 3 не установлено.

Таким образом, поскольку в соответствии с Налоговым кодексом обжалуется уведомление о результатах проверки, вынесенное по выявленным нарушениям, то доводы Компании «Z» в части определения доходов в сумме 596 968,6 тыс.тенге являются некорректными.

2. Относительно начисления КПН за 2019-2020гг. по Контрактам №004-ADB/CW-2018 от 20.07.2018г. и №005-ADB/CW-2018 от 20.07.2018г.

Из жалобы Компании «Z» следует, что при определении доходов и расходов по долгосрочным контрактам было неверно учтено распределение расходов по контрактам.

Компания «Z» указывает, что расходы в сумме 382 957,0 тыс.тенге в 2019г. и 317 864,3 тыс.тенге в 2020г. распределены в ходе проверки на Контракт Лот 4, тогда как следовало отнести на расходы по Контракту Лот 5.

Из акта проверки следует, что в нарушение требований статьи 283 Налогового кодекса Компанией «Z» занижен доход по вышеуказанным долгосрочным контрактам за 2019г.

В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.

Согласно пункту 1 статьи 225 Налогового кодекса в совокупный годовой доход юридического лица-резидента Республики Казахстан состоит из доходов, подлежащих получению (полученных) данным лицом из источников в Республике Казахстан и за ее пределами в течение налогового периода.

Для целей настоящего раздела доходами из источников за пределами Республики Казахстан независимо от места выплаты признаются все виды доходов, не являющиеся доходами из источников в Республике Казахстан.

В соответствии с пунктом 3 статьи 190 Налогового кодекса налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерской документации устанавливается законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

Как было отмечено ранее, согласно статье 283 Налогового кодекса по фактическому методу доходом по долгосрочному контракту за отчетный налоговый период признается доход, подлежащий получению (полученный) за отчетный налоговый период, но не менее суммы расходов, понесенных за такой период по долгосрочному контракту.

 В случае, если в течение срока действия долгосрочного контракта доход по такому контракту, определенный в соответствии с пунктом 1 настоящей статьи, превышает общую сумму дохода по долгосрочному контракту, определяемого за весь период его действия, доходом по долгосрочному контракту признается:

1) в налоговом периоде, в котором произошло такое превышение, — доход в размере положительной разницы между общей суммой дохода по долгосрочному контракту, определяемого за весь период его действия, и суммой дохода по такому контракту, включенного в совокупный годовой доход в предыдущих налоговых периодах действия долгосрочного контракта;

2) в последующие налоговые периоды действия долгосрочного контракта — сумма, равная нулю.

В рассматриваемом случае, как следует из акта налоговой проверки по счету 7010 «Себестоимость реализованной продукции и оказанных услуг» за 2019г. по долгосрочному Контракту лот 4 расходы реализованной продукции и оказанных услуг определены в сумме 3 018 492,9 тыс.тенге, в том числе расходы в сумме 382 957,0 тыс.тенге, не отнесенные Компанией «Z», согласно данным бухгалтерского учета в другие долгосрочные контракты.

При этом доход по указанному долгосрочному контракту за 2019г. по данным декларации по КПН (ф.100.00) и данным бухгалтерского учета Компании «Z» по счету 6010 «Доход от реализации продукции и оказания услуг» составил сумму 2 217 111,4 тыс.тенге. Соответственно, по результатам налоговой проверки доход по долгосрочному Контракту Лот 4 увеличен на сумму 801 381,5 тыс.тенге (2 217 111,4 — 3 018 492,9).

При этом из жалобы Компании «Z» следует, что расходы в сумме 382 957,0 тыс.тенге в бухгалтерском учете Компании «Z» отнесены на расходы по Контракту лот 5 и в качестве подтверждения к жалобе приложена карточка счета 7010 «Себестоимость реализованной продукции и оказанных услуг» за 2019г.

Однако следует отметить, что в карточке 7010 «Себестоимость реализованной продукции и оказанных услуг» за 2019г. расходы в сумме 382 957,0 тыс.тенге Компанией «Z» выделены без указания вышеуказанных лот.

Следует указать, что согласно данным оборотно-сальдовой ведомости по счету 7010 «Себестоимость реализованной продукции и оказанных услуг» сумма расходов по Контракту лот 5 составляет 958 592,4 тыс.тенге, при этом по результатам налоговой проверки нарушений не установлено. В этой связи расходы в сумме 382 957,0 тыс.тенге не относятся к Контракту лот 5 и не подтверждается данными счета 7010 «Себестоимость реализованной продукции и оказанных услуг».

Также, ранее в письменном возражении на предварительный акт налоговой проверки (письмо №142 от 29.12.2021г.), направленного в адрес налогового органа, указано, что расходы на сумму 382 957,0 тыс.тенге Компанией «Z» фактически были отнесены на Контракт лот 4. Следовательно, Компания «Z» признает, что сумма дохода по Контракту Лот 4 с учетом статьи 283 Налогового кодекса составляет сумму 801 381,5 тыс.тенге и подтверждается данными бухгалтерского учета Компании «Z».

Учитывая вышеизложенное, увеличение дохода по Контракту лот 4 на сумму 801 381,5 тыс.тенге (2 217 111,4 — 3 018 492,9) и соответствующее начисление КПН по результатам налоговой проверки являются обоснованными.

Относительно определения дохода за 2020г. следует отметить, что как по данным декларации по КПН (ф.100.00), так и по данным налоговой проверки доход от реализации товаров, работ, услуг составил сумму 9 212 884,4 тыс.тенге, то есть расхождений не установлено.

Как указано выше, в соответствии с пунктом 1 статьи 159 Налогового кодекса по завершении налоговой проверки в случае выявления нарушений, в том числе приводящих к начислению сумм налогов и платежей в бюджет, налоговым органом выносится уведомление о результатах проверки, которое направляется (вручается) налогоплательщику (налоговому агенту) в порядке и сроки, которые установлены в соответствии со статьями 114 и 115 Налогового кодекса.

В данном случае, в обжалуемом уведомлении о результатах проверки начисление налогов и других обязательных платежей в бюджет произведено по основаниям (причинам), которые указаны в акте налоговой проверки.

При этом, расхождение между данными налоговой проверки и декларации по КПН (ф.100.00) за 2020г. в части определения дохода от реализации товаров, работ, услуг не установлено.

Таким образом, поскольку в соответствии с Налоговым кодексом обжалуется уведомление о результатах проверки, вынесенное по выявленным нарушениям, то доводы Компании «Z» в указанной части являются некорректными.

По результатам заседания Апелляционной комиссии, состоявшегося 14.07.2022г., принято решение — отменить обжалуемое уведомление о результатах проверки от 10.02.2022г. Налогового органа в части исключения из вычетов расходов за 2019г. в сумме 80 125,8 тыс.тенге, за 2020г. в сумме 248 638,0 тыс.тенге, а в остальной части оставить без изменения.

Государственный язык

1. Дау түрі: салық даулары

2. Салық төлеушінің санаты: заңды тұлға

3. Салық түрі: КТС, ҚҚС

Қазақстан Республикасы Қаржы министрлігі (бұдан әрі — уәкілетті орган) аумақтық мемлекеттік кірістер департаментінің (бұдан әрі — салық органы) тексеру нәтижелері туралы хабарламаға «Z» Компаниясының апелляциялық шағымын алғанын хабарлайды.

Іс материалдарынан көрініп тұрғандай, салық органы «Z» Компаниясына 2018ж.30.10. бастап 2020ж.31.12. дейінгі кезең бойынша салық және бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдерді дұрыс есептеу және уақтылы төлеу мәселесі бойынша кешенді салық тексеруін жүргізді, оның нәтижелері бойынша 359 169,4 мың теңге сомасында ірі кәсіпкерлік субъектілерінен және мұнай секторы ұйымдарынан (КТС) түсетін түсімдерді, 37 121,4 мың теңге сомасында өсімпұлдарды,) 42 175,1 мың теңге сомасында және өсімпұлдар 20 729,1 мың теңге сомасында, резидент емес үшін қосылған құн салығы (ҚҚС) 5 420,9 мың теңге сомасында, төлем көзінен (ЖТС) салық салынатын табыстардан 11 901,1 мың теңге сомасында жеке табыс салығы, 2 764,9 мың теңге сомасында өсімпұл, 3 355,7 мың теңге сомасында әлеуметтік салық, 605,7 мың теңге сомасында өсімпұл, міндетті әлеуметтік медициналық сақтандыруға аударымдар мен жарналардың түсімдері 40,7 мың теңге сомасында, өсімпұлдар 2,9 мың теңге сомасында, зейнетақы қорына түсімдер 535,9 мың теңге сомасында, өсімпұлдар 89,9 мың теңге сомасында, әлеуметтік аударымдардың түсімдері 71,2 мың теңге сомасында, өсімпұлдар 9,6 мың теңге сомасында.сомасы туралы, сондай-ақ 808 293,3 мың теңге мөлшерінде азайтылған залал сомасы есептеу туралы хабарлама шығарылған.

  «Z» Компаниясы 2019-2020 жылдарға КТС және ҚҚС есептеу бөлігінде салық органының тексеру нәтижелері туралы хабарламамен келіспейді және мынадай дәлелдер келтіреді.

  1. 1. 2019-2020 жылдарға КТС және 2019 жылғы 3-4 тоқсанға, 2020 жылғы 1-2 және 4 тоқсанға ҚҚС есептеуге қатысты «шығыс-батыс» жолдарын дамыту жобасы «Батыс Еуропа-Батыс Қытай» халықаралық транзиттік дәлізін қайта жаңарту, (Лот 3)

Шағымда «Z» Компаниясы тексеру актісі бойынша «Батыс Еуропа-Батыс Қытай» халықаралық транзиттік дәлізін қайта жаңарту «шығыс-батыс» жолдарын дамыту жобасы, (3-Лот) келісімшарт бойынша кіріс алуға бағытталған қызметке байланысты емес шегерімдер азайтылғанын көрсетеді (бұдан әрі — Лот 3) 875 312,8 мың теңге сомасына, оның ішінде:

2019 жылы — 80 125,8 мың теңге;

2020 жылы-795 187,0 мың теңге.

Бұл ретте, «Z» Компаниясы «Z» Компаниясы шеккен шығыстар осы Келісімшарт бойынша кіріс алу үшін шығыстар болып табылады деп есептейді.

Сондай-ақ, «Z» Компаниясы 2019-2020 жылдарға 42 175,1 мың теңге сомасында ҚҚС есептеумен келіспейді.

Сонымен қатар, шағымда соңғы төлем сертификаты бойынша 3-лоттың 2020 жылы 7 955,3 мың теңге сомасында қайтарымы бар екендігі көрсетілген, тиісінше осы Келісімшарт бойынша алынған табыс 596 968,6 мың теңге сомасында болуы тиіс (604 923,9 — 7 955,3).

Тексеру актісінен келіп шығатыны, 2017ж.25.12. «Салық және бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдер туралы» Қазақстан Республикасы Кодексінің (Салық кодексі) 242, 400-бабы 1) тармағының талаптарын бұза отырып, «Z» Компаниясы пайдаланылған, есепке жатқызылатын табыс пен ҚҚС алуға бағытталған қызметке байланысты емес шығындарды шегерімге жатқызған салық салынатын айналым мақсатында емес.

Шағымды қарау барысында мыналар анықталды.

Салық кодексінің 282-бабына сәйкес келісімшарт бойынша көзделген өндіру, орнату, құрылыс басталған салық кезеңі шегінде аяқталмаған өндіруге, орнатуға, құрылысқа арналған келісімшарт (шарт) ұзақ мерзімді келісімшарт болып табылады.

Салық есебі әрбір ұзақ мерзімді келісімшарт бойынша жеке жүргізіледі.

Ұзақ мерзімді келісімшарт бойынша табыс салық төлеушінің таңдауы бойынша нақты әдіс немесе әрбір ұзақ мерзімді келісімшарт бойынша жеке аяқтау әдісі бойынша айқындалады.

Табыстарды айқындаудың таңдап алынған әдісі әрбір ұзақ мерзімді келісімшарт бойынша қолданылатын әдістерді көрсетуге арналған салық тіркелімінде көрсетіледі және ұзақ мерзімді келісімшарттың қолданылу мерзімі ішінде өзгере алмайды.

Мұндай салық тіркелімі немесе онда таңдалған әдіс туралы ақпарат болмаған кезде нақты әдіс осындай әдіс деп танылады.

Ұзақ мерзімді келісімшарт бойынша салық кезеңі ішінде шеккен шығыстардың сомасы осы бөлімнің 2, 3 және 4-параграфтарына сәйкес шегерімге жатқызылуға жатады.

Салық кодексінің 283-бабына сәйкес нақты әдіс бойынша есепті салық кезеңі үшін ұзақ мерзімді келісімшарт бойынша табыс деп есепті салық кезеңі үшін алынуға жататын (алынған), бірақ ұзақ мерзімді келісімшарт бойынша осындай кезең ішінде шеккен шығыстар сомасынан кем емес табыс танылады.

 Егер ұзақ мерзімді келісімшарттың қолданылу мерзімі ішінде осы баптың 1-тармағына сәйкес айқындалған осындай келісімшарт бойынша табыс оның қолданылуының бүкіл кезеңі үшін айқындалатын ұзақ мерзімді келісімшарт бойынша кірістің жалпы сомасынан асатын болса, ұзақ мерзімді келісімшарт бойынша табыс деп танылады:

1) осындай асып кету болған салық кезеңінде — ұзақ мерзімді келісімшарт қолданылуының бүкіл кезеңі үшін айқындалатын ұзақ мерзімді келісімшарт бойынша табыстың жалпы сомасы мен ұзақ мерзімді келісімшарт қолданылуының алдыңғы салық кезеңдеріндегі жылдық жиынтық табысқа енгізілген осындай келісімшарт бойынша табыс сомасы арасындағы оң айырма мөлшеріндегі табыс;

2) ұзақ мерзімді келісімшарттың қолданылуының кейінгі салық кезеңдерінде — нөлге тең сома.

1.1. 2019 жылғы шығыстарды шегерімдерден 80 125,8 мың теңге сомасына алып тастауға қатысты.

2018ж.30.10. «Z» Компаниясының басшысы бекіткен «Z» Компаниясының салықтық есепке алу саясаты (бұдан әрі — НУП) 6.2-тармағына сәйкес КТС мақсаттары үшін жылдық жиынтық табысқа «Z» Компаниясының Қазақстан Республикасының аумағында алуға жататын кірістері енгізілетіні анықталды.

Бұл ретте «Z» Компаниясының НУП 6.2.12-тармағында ұзақ мерзімді келісімшарттар бойынша кірістерді келісімшарттың қолданылу мерзімі ішінде өзгермейтін нақты әдіспен айқындау көзделген.

«Z» Компаниясы бухгалтерлік есепте кірістер мен шығындарды есепке алуды құрылысқа арналған әрбір шарт бөлінісінде жүзеге асырады, бұл «Сатып алушылармен жасалған шарттар бойынша түсім» 15 ХҚЕС талаптарына сәйкес келеді.

Құрылысқа арналған шарттар бөлінісінде әрбір объект бойынша құрылыс шарттары бойынша кірістер мен шығыстардың талдамалық есебін жүргізу «Z» Компаниясының НУП V және VI бөлімдерінде көзделген.

Қаралып отырған жағдайда, келісім-шарт талаптарына сәйкес 3-Лот  айқындалған:

— 20 680 848,2 мың теңгеге тең қабылданған келісімшарттық сомада осы Келісімшарт (3-Лот) бойынша құрылыс жұмыстарын орындау үшін баға ұсынысы;

— аяқталу мерзімі 29 ай (882 күнтізбелік күн);

— аралық төлем сертификаты құнын көрсете отырып, белгілі бір уақыт кезеңі ішінде келісімшарт шеңберінде жұмыстардың орындалғанын растайтын құжатты (бұдан әрі — ІҚО) білдіреді;

— ресми құжат-жұмысты аяқтау туралы Сертификат.

3 — лот бойынша жұмыстардың бір бөлігін кезең-кезеңмен аяқтау жол құрылысын аяқтаумен орындалады: 26 км 4-жолақты немесе 52 км 2-жолақты жоба басталғаннан бастап 14,5 ай ішінде (441 күнтізбелік күн) жолды және жабынның жоғарғы қабатын жайластырмай.

Осылайша, аталған келісімшарт Лот 3 құрылысқа арналған ұзақ мерзімді келісімшарт болып табылады, өйткені орындау мерзімі 29 айды (882 күнтізбелік күн) көздейді.

Бұл ретте, ҚР Индустрия және инфрақұрылымдық даму министрлігінің Автомобиль жолдары комитеті мен «Лот 3» Компаниясының арасындағы келісім-шарт бұзылды.

Осы бітімгершілік келісім 2020ж.16.07. күшіне енді.

Бұл ретте, «Z» Компаниясының НУП-ның 6.2.12-тармағына сәйкес ұзақ мерзімді келісімшарттар бойынша кірістерді айқындау келісімшарттың қолданылу мерзімі ішінде өзгермейтін нақты әдіспен белгіленгені көзделген.

Демек, аталған ұзақ мерзімді келісімшарт 3-Лот есепті салық кезеңі үшін ұзақ мерзімді келісімшарт бойынша табыс есепті салық кезеңі үшін алынуға жататын (алынған) табыс болып танылатын, бірақ ұзақ мерзімді келісімшарт бойынша осындай кезең ішінде келтірілген шығыстар сомасынан кем болмайтын нақты әдіс бойынша салық мақсаттарында есепке алынуға жатады.

Халықаралық қаржылық есептілік стандартының (бұдан әрі – ХҚЕС) (IAS) 2-тармағына сәйкес «қорлар» қорларды есепке алу кезінде негізгі мәселе актив ретінде танылатын және тиісті түсім танылғанға дейін болашақ кезеңдерге ауыстырылатын шығындар сомасын айқындау болып табылады.

Сондай-ақ, ХҚЕС (IAS) 2 шығындарды айқындау және оларды ықтимал сатудың таза құнына дейін кез келген есептен шығаруды және шығындарды қорларға жатқызу үшін пайдаланылатын өзіндік құнды есептеу тәсілдеріне қатысты нұсқауларды қоса алғанда, шығыстар ретінде кейіннен тану жөніндегі нұсқауларды қамтиды.

ҚЕХС (IAS) 2-тармағының 8-тармағына сәйкес қорларға өндіріс процесінде пайдалануға арналған шикізат пен материалдарды қоса алғанда, ұйымның дайын өнімі немесе аяқталмаған өндірісі де жатады. Егер қызметтерді жеткізуші туралы сөз болса, қорлар 19-тармақта сипатталғандай Қызметтерді көрсетуге арналған шығындарды қамтиды, оларға қатысты ұйым тиісті түсімді әлі танымаған (ХҚЕС (IAS) 18 «түсім»).

Бұл ретте, 2 ҚЕХС (IAS) 10-тармағында қорлардың өзіндік құны қорлардың ағымдағы орналасқан жері мен жай-күйін қамтамасыз ету үшін келтірілген сатып алуға арналған барлық шығындарды, қайта өңдеуге арналған шығындарды және өзге де шығындарды қамтуы тиіс деп айқындалған.

Операциялар мен оқиғалардың белгілі бір түрлерінен туындайтын түсімді есепке алу тәртібі «түсім» 18 ХҚЕС (IAS) көзделгенін атап өту қажет, оның анықтамасынан көрсетілетін қызметтер түсімін тану критерийі болып табылатыны айқындалған:

— кіріс сомасы сенімді бағалануы мүмкін;

— ұйымға операциямен байланысты экономикалық пайданың түсуі ықтимал;

— есепті кезеңнің соңындағы жағдай бойынша операцияның орындалу дәрежесі сенімді бағалануы мүмкін;

— операция бойынша жұмсалған шығындар және оны орындауды аяқтау үшін қажетті шығындар сенімді бағалануы мүмкін.

Осылайша, қорлардың өзіндік құнына қорлардың ағымдағы орналасқан жері мен жай-күйін қамтамасыз ету үшін жұмсалған барлық сатып алу шығындары, қайта өңдеу шығындары және басқа да шығындар кіруі керек, бұл ретте операция бойынша келтірілген шығындар және оны орындауды аяқтау үшін қажетті шығындар сенімді бағалануы мүмкін.

Қаралып отырған жағдайда, 7010 «Сатылған өнімнің және көрсетілген қызметтердің өзіндік құны» шоты бойынша айналым-сальдо ведомосіне сәйкес ұзақ мерзімді келісімшарт бойынша 3-лоттың өзіндік құны 2019 жылға 685 049,7 мың теңге сомасында және 2020 жылға 795 187,0 мың теңге сомасында анықталды. Ал «Z» Компаниясының бухгалтерлік есебінің деректері бойынша «Z» Компаниясының айналым-сальдо ведомосының деректеріне сәйкес «Z» Компаниясы 2019 жылғы 604 923,9 мың теңге сомасындағы табысты «Z» Компаниясы 3-лот келісімшарт бойынша 6010 «өнімді сатудан және қызметтер көрсетуден түсетін кіріс» шоты бойынша көрсетті, ал 2020 жылы кіріс алынған жоқ.

Бұрын айтылғандай, қорлардың өзіндік құны қорлардың ағымдағы орналасқан жері мен жай-күйін қамтамасыз ету үшін жұмсалған барлық сатып алу шығындарын, қайта өңдеу шығындарын және басқа да шығындарды, бұл ретте операция бойынша жұмсалған шығындарды және оны орындауды аяқтау үшін қажетті шығындарды қамтуы тиіс.

Жоғарыда көрсетілгендей, 2019 жылғы айналым-сальдо ведомосына сәйкес «Z» Компаниясының кірісі 604 923,9 мың теңге сомасында анықталды, ал сатылған өнімнің өзіндік құны 685 049,7 мың теңге сомасында айқындалды.

Салық кодексінің 283-бабының 1-тармағына сәйкес есепті салық кезеңінде алынуға жататын (алынған), бірақ осындай кезеңде ұзақ мерзімді келісімшарт бойынша шеккен шығыстар сомасынан кем емес табыс салық кодексінің 2019 жылғы ұзақ мерзімді келісімшарт бойынша табыс деп танылады, осыған байланысты «Z» Компаниясы табысты 80 125,8 мың теңге (604 923,9-685 049,7).

Қаралып отырған жағдайда, Салық кодексінің 283-бабы 2-тармағының нормасына сүйене отырып, 2019 жылғы табыс Лот 3-келісімшарт бойынша 604 923,9 мың теңге мөлшеріндегі соманы құрайды, шығыстар 685 049,7 мың теңге сомасында, тиісінше табыс сомасы 80 125,8 мың теңге сомасына азайтылуға жатады, өйткені табыс сомасы арасындағы оң айырма 604 923,9 мың теңге мөлшерінде өткен салық кезеңінде жылдық жиынтық табысқа енгізілген 685 049,7 мың теңге мөлшеріндегі кіріс сомасы 80 125,8 мың теңгені құрайды.

Алайда, салықтық тексеру барысында кіріс алуға бағытталған қызметпен байланысты емес шығындар ретінде шығыстар 80 125,8 мың теңге сомасына азайтылды, ал бұл шығындар шегерімге жатқызылуға жатады және осы ұзақ мерзімді келісімшарт бойынша кіріс алуға бағытталған қызметпен байланысты.

        Осылайша, Салық кодексінің 283-бабының нормасын ескере отырып, ұзақ мерзімді келісімшарт бойынша 2019 жылға 80 125,8 мың теңге сомаға шығыстарды шегеруден алып тастау бөлігінде салықтық тексеру нәтижелері 3-Лот негізсіз болып табылады.

1.2. 2020 жылға арналған шығыстарды шегерімдерден 795 187,0 мың теңге сомасына алып тастауға қатысты.

Бұл жағдайда ҚР Индустрия және инфрақұрылымдық даму министрлігінің Автомобиль жолдары комитеті мен компания арасындағы 16.07.2020 ж. бітімгершілік келісімге сәйкес Лот 3 келісімшарты бұзылды, бұл ретте келісім 2020ж.16.07. күшіне енді.

Айта кету керек, 2020ж.06.04. «Z» Компаниясының материалдық тізімдемесіне сәйкес шоттар бойынша 1311,1331, 1332, 1333, 1334, 1335, 1310, 1220, 1330, 2932 материалдар (ЗП буыны, ЗКП 6, тақталар, ТББ СТ.СТ) 394 691,2 мың теңге сомаға, олар келісімшартты бұзған кезде 3-Лот ҚР Индустрия және инфрақұрылымдық даму министрлігінің Автомобиль жолдары комитетіне берілді, мұны 06.04.2020 ж. «төлемнің соңғы сертификаты» құжаты куәландырады, ол бойынша құрылыс алаңындағы материалдар үшін аванс сметалық құны бойынша 337 306,4 мың теңгені құрады. Көрсетілген материалдарды автомобиль жолдары комитетіне берген кезде олардың құны «Z» Компаниясымен есептен шығаруға жатады.

«Z» Компаниясы сатып алған материалдар (ЗП буыны, ЗКП 6, плиталар, ТББ СТ.СТ) 394 691,2 мың теңге сомасына автомобиль жолдары комитетіне берілді, тиісінше осы ұзақ мерзімді келісімшарт бойынша жұмыстарды орындау кезінде пайдаланылмады.

Бұдан басқа, 2020ж.16.07. келісімшартты бұзғаннан кейін «Z» Компаниясы 2020ж. арналған 7010 «сатылған өнімнің және көрсетілген қызметтердің өзіндік құны» шотының карточкасы бойынша 3-Лот 151 857,8 мың теңге сомасында көрсетілген келісімшартқа 2020ж.31.07. бастап 2020ж.31.12. дейінгі кезеңдегі шығыстарды жатқызғанын атап өту қажет, мұнда көрсетілген соманы «Z» Компаниясы шығындар баптары бойынша (жалақы, объектіні күзету, автокөлік пен арнайы техниканы жалға алу, электр энергиясы, ФА амортизациясы, тұрғын емес үй-жайларды жалға алу, әлеуметтік аударымдар, ҚМЖ сақтандыру).

Осылайша, филиалдың шығыстары 248 638,0 мың теңге сомасында (795 187,0 — 151 857,8 — 394 691,2) 2020 жылға шегерімге жатқызылуы тиіс, тиісінше сомасы 546 549,0 мың теңге (151 857,8 + 394 691,2) бойынша табыс алуға бағытталған қызметпен байланысты емес ретінде шегерімдерден алып тастауға жатады. ұзақ мерзімді келісімшарт.

«Z» Компаниясының шағымында көрсетілген келісімшарт бойынша орындалған жұмыстардың көлемі 3 Лот 115 837,6 мың теңге мөлшерінде осы ұзақ мерзімді келісімшарт бойынша шығыстарда ескерілгенін атап өткен жөн.

Осылайша, 2020 жылғы 3-лот келісім-шарттың бұзылуына байланысты және Салық кодексінің 242, 283-баптарының нормасын ескере отырып, салық тексеруі нәтижелері бойынша 248 638,0 мың теңге сомасында кіріс алуға бағытталған қызметке байланысты емес шығыстар шегерімінен алып тастау негізсіз болып табылады.

1.3. Относительно начисления НДС за 3-4 кварталы 2019г., 1-2 и 4 кварталы 2020г. на сумму 42 175,1 тыс.тенге.

1.3. 2019 жылғы 3-4 тоқсан, 2020 жылғы 1-2 және 4 тоқсан үшін 42 175,1 мың теңге сомасында ҚҚС есептеуге қатысты.

Салық кодексінің 400-бабының 1-тармағына сәйкес, Салық кодексінің 367-бабы 1-тармағының 1) тармақшасына сәйкес ҚҚС төлеуші болып табылатын тауарларды, жұмыстарды, көрсетілетін қызметтерді алушының есепке жатқызылатын ҚҚС сомасы, егер олар салық салынатын Мемлекеттің мақсатында пайдаланылса немесе пайдаланылатын болса, алынған тауарлар, жұмыстар және көрсетілетін қызметтер үшін төленуге жататын ҚҚС сомасы болып танылады сондай-ақ, егер осы тармақтың 1)-4) тармақшаларында көрсетілген шарттар орындалса.

Шот-фактура Салық кодексінің 400-бабына сәйкес ҚҚС есепке жатқызу үшін негіз болып табылады.

Қаралып отырған жағдайда, салықтық тексеру актісінен көрініп тұрғандай, «Z» Компаниясы Салық кодексінің 400-бабын бұза отырып, 2019 жылдың 3-4 тоқсаны, 2020 жылдың 1-2 және 4 тоқсаны үшін алынған тауарлар, жұмыстар, қызметтер бойынша есепке жатқызылатын, 2020 жылдың 3-4 тоқсаны үшін бұзылған келісім-шарт бойынша салық салынатын айналым мақсатында пайдаланылмаған ҚҚС-ты асыра көтеруді белгілеген, 3-лот сомасы 42 175,1 мың теңге.

Жоғарыда көрсетілгендей, Салық кодексінің 179-бабының 5-тармағына сәйкес шағымда шағым беруші тұлға өзінің талаптарын негіздейтін мән-жайлар және осы мән-жайларды растайтын дәлелдемелер көрсетіледі.

Бұл жағдайда «Z» Компаниясы шағымда алынған тауарлар, жұмыстар және оларды өткізу бойынша салық салынатын айналым мақсатында пайдалану жөніндегі қызметтер бойынша ҚҚС бойынша дәлелдер келтірмеген және растайтын құжаттарды қоса бермеген. Тиісінше, салықтық тексеру нәтижелері бойынша 2019 жылғы 3-4 тоқсан, 2020 жылғы 1, 2 және 4 тоқсан үшін 42 175,1 мың теңге сомасында ҚҚС есепке жатқызудан алып тастауға жатады.

Жоғарыда баяндалғанды ескере отырып, 2019 жылға 80 125,8 мың теңге сомасында, 2020 жылға 248 638,0 мың теңге сомасында шығыстарды шегеру және салықтық тексеру нәтижелері бойынша көрсетілген бөлікте КТС тиісті есептеу негізсіз болып табылады.

«Z» Компаниясының тауарларды, жұмыстарды және қызметтерді сатудан түскен табыс келісімшарт бойынша 596 968,6 мың теңгені құрайтыны туралы дәлелдеріне қатысты Лот 3 2019 жылғы КТС бойынша (ф.100.00) декларацияға және 6010 «кіріс» шоты бойынша «Z» Компаниясының айналым-сальдо ведомосіне сәйкес 2019 жылғы «өнімді сатудан және қызметтер көрсетуден», сондай-ақ салықтық тексеру нәтижелері бойынша көрсетілген ұзақ мерзімді келісімшарт бойынша табыс 604 923,9 мың теңгені құрады. Бұл ретте декларацияның деректері мен «Z» Компаниясының бухгалтерлік есебінің арасында алшақтық жоқ.

Салық кодексінің 159-бабының 1-тармағына сәйкес салық тексеруі аяқталғаннан кейін салық және бюджетке төленетін төлемдер сомаларын есептеуге, шығындарды азайтуға, резидент еместердің табыстарынан төлем көзінен ұсталған қосылған құн салығының және (немесе) КТС (ЖТС) асып кеткен сомаларын қайтаруға расталмайтын бұзушылықтар анықталған жағдайда. салық органы тексеру нәтижелері туралы хабарлама шығарады, ол Салық кодексінің 114 және 115-баптарына сәйкес белгіленген тәртіппен және мерзімдерде салық төлеушіге (салық агентіне) жіберіледі (табыс етіледі).

Бұл жағдайда, тексеру нәтижелері туралы шағым жасалған хабарламада салықтарды және бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдерді есептеу салықтық тексеру актісінде көрсетілген негіздер (себептер) бойынша жүргізілді.

Сонымен бірге, жоғарыда көрсетілгендей, 2019 жылғы КТС бойынша салық тексерісі мен декларация деректерінің (100.00 Н.) арасында 3-лот келісімшарт бойынша кірістерді айқындау бөлігінде алшақтық анықталған жоқ.

Осылайша, Салық кодексіне сәйкес анықталған бұзушылықтар бойынша шығарылған тексеру нәтижелері туралы хабарламаға шағымдалатындықтан, «Z» Компаниясының 596 968,6 мың теңге сомасындағы кірістерді айқындау бөлігіндегі дәлелдері дұрыс емес болып табылады.

2. 20.07.2018 ж. №004-АДБ/CW-2018 және 20.07.2018 ж. №005-АДБ/CW-2018 келісім-шарттары бойынша 2019-2020жж. КТС есептеуге қатысты

«Z» Компаниясының шағымынан ұзақ мерзімді келісімшарттар бойынша кірістер мен шығыстарды айқындау кезінде келісімшарттар бойынша шығыстарды бөлу дұрыс ескерілмегені келіп шығады.

«Z» Компаниясы 2019 жылы 382 957,0 мың теңге сомасындағы және 2020 жылы 317 864,3 мың теңге сомасындағы шығыстар Лот 4 келісімшартқа тексеру барысында бөлінгенін көрсетеді, ал келісімшарт бойынша шығыстарға Лот 5 жатқызуға болады.

Тексеру актісінен келіп шығатыны, Салық кодексінің 283-бабының талаптарын бұза отырып, «Z» Компаниясы 2019 жылғы жоғарыда көрсетілген ұзақ мерзімді келісімшарттар бойынша табысты кеміткен.

Шағымды қарау барысында мыналар анықталды.

Салық кодексінің 225-бабының 1-тармағына сәйкес Қазақстан Республикасының резиденті-заңды тұлғаның жылдық жиынтық табысы осы тұлғаның Қазақстан Республикасындағы және оның шегінен тыс жерлердегі көздерден салық кезеңі ішінде алуға жататын (алынған) табыстарынан тұрады.

Осы бөлімнің мақсаттары үшін төлем орнына қарамастан, Қазақстан Республикасынан тыс жерлердегі көздерден алынған табыстар деп Қазақстан Республикасындағы көздерден алынған табыстар болып табылмайтын кірістердің барлық түрлері танылады.

Салық кодексінің 190-бабы 3-тармағына сәйкес салық есебі Бухгалтерлік есеп деректеріне негізделеді. Бухгалтерлік құжаттаманы жүргізу тәртібі Қазақстан Республикасының бухгалтерлік есеп пен қаржылық есептілік туралы заңнамасында белгіленеді.

Бұрын атап өтілгендей, Салық кодексінің 283-бабына сәйкес нақты әдіс бойынша есепті салық кезеңі үшін ұзақ мерзімді келісімшарт бойынша табыс деп есепті салық кезеңі үшін алынуға жататын (алынған), бірақ ұзақ мерзімді келісімшарт бойынша осындай кезең ішінде келтірілген шығыстар сомасынан кем емес табыс танылады.

 Егер ұзақ мерзімді келісімшарттың қолданылу мерзімі ішінде осы баптың 1-тармағына сәйкес айқындалған осындай келісімшарт бойынша табыс оның қолданылуының бүкіл кезеңі үшін айқындалатын ұзақ мерзімді келісімшарт бойынша кірістің жалпы сомасынан асатын болса, ұзақ мерзімді келісімшарт бойынша табыс деп танылады:

1) осындай асып кету болған салық кезеңінде — ұзақ мерзімді келісімшарт қолданылуының бүкіл кезеңі үшін айқындалатын ұзақ мерзімді келісімшарт бойынша табыстың жалпы сомасы мен ұзақ мерзімді келісімшарт қолданылуының алдыңғы салық кезеңдеріндегі жылдық жиынтық табысқа енгізілген осындай келісімшарт бойынша табыс сомасы арасындағы оң айырма мөлшеріндегі табыс;

2) ұзақ мерзімді келісімшарттың қолданылуының кейінгі салық кезеңдерінде — нөлге тең сома.

Қаралып отырған жағдайда, 2019 жылғы 7010 «сатылған өнімнің және көрсетілген қызметтердің өзіндік құны» шоты бойынша салықтық тексеру актісінен туындағандай, ұзақ мерзімді келісімшарт бойынша лот 4 сатылған өнім мен көрсетілген қызметтердің шығыстары 3 018 492,9 мың теңге сомасында, оның ішінде «Z» Компаниясы жатқызбаған 382 957,0 мың теңге сомасындағы шығыстар, басқа да ұзақ мерзімді келісімшарттарға бухгалтерлік есеп деректеріне сәйкес айқындалды.

Бұл ретте 2019 жылғы көрсетілген ұзақ мерзімді келісімшарт бойынша кіріс КТС бойынша декларация деректері (100.00 н.) және «Z» Компаниясының бухгалтерлік есеп деректері бойынша 6010 «өнімді сатудан және қызметтер көрсетуден түскен кіріс» шоты бойынша 2 217 111,4 мың теңгені құрады. Тиісінше, салықтық тексеру нәтижелері бойынша ұзақ мерзімді келісімшарт бойынша табыс 4 Лот 801 381,5 мың теңге сомасына ұлғайтылды (2 217 111,4 — 3 018 492,9).

Бұл ретте «Z» Компаниясының шағымынан «Z» Компаниясының бухгалтерлік есебінде 382 957,0 мың теңге сомасындағы шығыстар лот 5 келісімшарт бойынша шығыстарға жатқызылғаны және растау ретінде шағымға 2019 жылғы 7010 «сатылған өнімнің және көрсетілген қызметтердің өзіндік құны» шотының карточкасы қоса берілгені келіп шығады.

Алайда, 7010 «сатылған өнімнің және көрсетілген қызметтердің өзіндік құны» карточкасында 2019 жылы «Z» Компаниясының 382 957,0 мың теңге сомасындағы шығыстары жоғарыда көрсетілген лотты көрсетпей бөлінгенін атап өткен жөн.

7010 «сатылған өнімнің және көрсетілген қызметтердің өзіндік құны» шоты бойынша айналым-сальдо ведомосінің деректеріне сәйкес 5-лот келісімшарт бойынша шығыстар сомасы 958 592,4 мың теңгені құрайтынын көрсету қажет, бұл ретте салықтық тексеру нәтижелері бойынша бұзушылықтар анықталған жоқ. Осыған байланысты 382 957,0 мың теңге сомасындағы шығыстар лот 5 келісімшартқа жатпайды және 7010 «сатылған өнімнің және көрсетілген қызметтердің өзіндік құны» шотының деректерімен расталмайды.

Сондай-ақ, бұрын салық органының атына жіберілген салықтық тексерудің алдын ала актісіне жазбаша қарсылықта (2021ж.29.12. №142 хат) «Z» Компаниясының 382 957,0 мың теңге сомасындағы шығыстарды іс жүзінде лот 4 келісімшартына жатқызғаны көрсетілген. Демек, «Z» Компаниясы Лот 4 келісімшарт бойынша табыс сомасы Салық кодексінің 283-бабын ескере отырып, 801 381,5 мың теңге соманы құрайтынын және «Z» Компаниясының бухгалтерлік есеп деректерімен расталатынын мойындайды.

Жоғарыда баяндалғанды ескере отырып, 4-лот келісімшарт бойынша кірістің 801 381,5 мың теңге сомасына ұлғаюы (2 217 111,4 — 3 018 492,9) және салықтық тексеру нәтижелері бойынша КТС тиісті есептелуі негізделген болып табылады.

2020 жылғы табысты айқындауға қатысты КТС бойынша декларацияның деректері бойынша (100.00 Н.), сондай-ақ салықтық тексеру деректері бойынша тауарларды, жұмыстарды, көрсетілетін қызметтерді өткізуден түскен табыс 9 212 884,4 мың теңге соманы құрағанын, яғни алшақтықтар анықталмағанын атап өткен жөн.

Жоғарыда көрсетілгендей, Салық кодексінің 159-бабының 1-тармағына сәйкес салықтық тексеру аяқталғаннан кейін бұзушылықтар, оның ішінде салықтар мен бюджетке төленетін төлемдер сомаларын есептеуге әкеп соғатын бұзушылықтар анықталған жағдайда, салық органы тексеру нәтижелері туралы хабарлама шығарады, ол белгіленген тәртіппен және мерзімдерде салық төлеушіге (салық агентіне) жіберіледі (тапсырылады). Салық кодексінің 114 және 115-баптарына сәйкес жүзеге асырылады.

Бұл жағдайда, тексеру нәтижелері туралы шағым жасалған хабарламада салықтарды және бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдерді есептеу салықтық тексеру актісінде көрсетілген негіздер (себептер) бойынша жүргізілді.

Бұл ретте тауарларды, жұмыстарды, көрсетілетін қызметтерді өткізуден түсетін табысты айқындау бөлігінде 2020 жылғы КТС (100.00 Н.) бойынша салықтық тексеру мен декларация деректерінің арасында алшақтық анықталған жоқ.

Осылайша, Салық кодексіне сәйкес анықталған бұзушылықтар бойынша шығарылған тексеру нәтижелері туралы хабарламаға шағымдалатындықтан, «Z» Компаниясының аталған бөліктегі дәлелдері дұрыс емес болып табылады.

14.07.2022 жылы өткен апелляциялық комиссия отырысының нәтижелері бойынша салық органының 10.02.2022 жылғы тексеру нәтижелері туралы шағымданған хабарламасының 2019 жылғы 80 125,8 мың теңге, 2020 жылғы 248 638,0 мың теңге сомасындағы сомасындағы шығыстарды шегеруден алып тастау бөлігінде күшін жою, ал қалған бөлігінде өзгеріссіз қалдыру туралы шешім қабылданды.

Автор: Madina Kuatbekova