КПНуИВ с доходов от оказания услуг по международной перевозке

Вид спора: налоговые споры

 Категория налогоплательщика: юридическое лицо

 Вид налога: КПН

Министерством финансов РК (далее – уполномоченный орган), получена жалоба Компании «А» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее – налоговый орган) о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц (КПН).

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена тематическая налоговая проверка Компании «А» по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет за период с 01.01.2017г. по 31.12.2020г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении КПН в сумме 11 020,0 тыс.тенге и пени 2 238,5 тыс.тенге.

Компания «А» не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа и приводит следующие доводы.

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось нарушение статьи 193 Налогового кодекса 2008г. и статьи 645 Налогового кодекса 2017г. в части не удержания суммы налога с дохода от международной перевозки.

С данными выводами налогового органа Компания «А» не согласна из-за того, что услуг по международной перевозке не получала.

Проверив доводы Компании «А», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

В соответствии с подпунктом 16) пункта 1 статьи 192 Налогового кодекса 2008г. доходами нерезидента из источников в Республике Казахстан признаются доходы от оказания транспортных услуг в международных перевозках, а также внутри Республики Казахстан.

В целях раздела 7 Налогового кодекса 2008г. международными перевозками признаются любые перевозки пассажиров, багажа, товаров, в том числе почты, морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, осуществляемые между пунктами, находящимися в разных государствах, одним из которых является Республика Казахстан.

Международными перевозками в целях раздела 7 Налогового кодекса 2008г. не признаются перевозка, осуществляемая исключительно между пунктами, находящимися за пределами Республики Казахстан, а также исключительно между пунктами внутри Республики Казахстан, перемещение продукции по трубопроводам.

Согласно пункту 1 статьи 193 Налогового кодекса 2008г. доходы юридического лица-нерезидента, осуществляющего деятельность без образования постоянного учреждения, определенные статьей 192 Налогового кодекса 2008г., облагаются корпоративным подоходным налогом у источника выплаты без осуществления вычетов.

При этом сумма корпоративного подоходного налога, удерживаемого у источника выплаты, исчисляется налоговым агентом путем применения ставок, установленных статьей 194 Налогового кодекса, к сумме доходов, облагаемых у источника выплаты, указанных в статье 192 Налогового кодекса.

В соответствии с подпунктом 5 статьи 194 Налогового кодекса 2008г. доходы нерезидента от оказания услуг по международной перевозке, осуществляющего деятельность без образования постоянного учреждения, из источников в Республике Казахстан подлежат налогообложению у источника выплаты по ставке 5 процентов.

Таким образом, доход нерезидента от оказания транспортных услуг в международных перевозках подлежит обложению корпоративным подоходным налогом у источника выплаты по ставке 5 процентов. При этом обложению корпоративным подоходным налогом у источника выплаты подлежит вся сумма дохода нерезидента из казахстанских источников, т.е. стоимость оказанных услуг, выплачиваемая нерезиденту согласно контракту (договору).

Аналогичные нормы установлены подпунктом 17) пункта 1 статьи 644, пунктом 1 статьи 645 и статьей 646 Налогового кодекса 2017г.

По результатам налоговой проверки начислена сумма корпоративного подоходного налога у источника выплаты в размере 11 020,0 тыс.тенге с доходов, выплаченных нерезиденту Компании «В» (Россия)  от оказания услуг по международной перевозке за период с 3 квартала 2017г. по 4 квартал 2020г.в сумме 220 399,7 тыс.тенге.

В рассматриваемом случае, взаиморасчеты между Компанией «А» и Компанией «В» произведены на основании дистрибьюторского договора (далее – Договор), согласно которого Компания «В» (производитель) поставляет, а Компания «А» (эксклюзивный дистрибьютор) принимает, оплачивает и осуществляет дальнейшую реализацию продукции на условиях Договора.

Пунктом 4.2.1. Договора установлено, что при условии поставки продукции самовывозом со склада производителя (в соответствии с пунктом  5.3.1. настоящего договора, EXW), цена включает в себя стоимость Продукции, ее упаковку и тары, расходы по погрузке Продукции в автотранспортное средство на складе Производителя. НДС — ноль процентов.

Пунктом 4.2.2. Договора, установлено, что при условии поставки Продукции Производителем в согласованный сторонами пункт разгрузки (склад) на территории Республики Казахстан (в соответствии с п.5.3.2 настоящего договора, DAP), цена включает в себя стоимость продукции, ее упаковку и тары, расходы по погрузке Продукции в автотранспортное средство на складе Производителя, транспортные расходы по доставке Продукции до согласованного сторонами пункта разгрузки (склада) в Республике Казахстан. НДС — 0 процентов.

На поставщика возлагаются расходы по доставке продукции до места назначения. Обязательства продавца завершаются после поставки в место назначения.

Пунктом 5.3.2. Договора предусмотрено, что при поставке Продукции Производителем в согласованный сторонами пункт разгрузки (склад) на территории Республики Казахстан, Производитель несет обязанность по доставке Продукции до согласованного сторонами пункта разгрузки (склада) в Республики Казахстан.

Обязательства Производителя по поставке считаются выполненными, а продукция поставленной Эксклюзивному дистрибьютору в момент прибытия автомобильного транспортного средства с предназначенной для Эксклюзивного дистрибьютора Продукцией в согласованный сторонами пункт разгрузки (склад).

В приложении 2 к Договору,  представлена  ценовая сетка на продукцию:

— при условии поставки продукции – самовывоз;

— при условии поставки товара – до грузополучателя.

При этом сумма расходов по транспортным услугам на территории Республики Казахстан в договоре не выделена.

Таким образом, из содержания Договора следует, что нерезидентом производится поставка товаров (согласно спецификации) на условиях самовывоза либо до грузополучателя, при этом услуги по международной перевозке не предусмотрены условиями Договора.

В рассматриваемом случае, в счетах-фактурах, выписанных Компанией «В»  (Россия) за период с 01.07.2017г. по 31.12.2020г. на условиях DAP до склада получателя, в графе «наименование товаров (описание работ, выполненных услуг) имущественного права» указаны наименования поставляемых товаров, при этом оказание услуг по перевозке товаров отсутствует.

Аналогично и в международных товарно-транспортных накладных (CMR) Компании «В» (Россия), выписанных в адрес Компании «А», указан перечень поставляемых товаров, при этом оказание услуг по перевозке товаров отсутствует.

Также согласно банковской выписке платежи Компании «А» в адрес Компании «В» (Россия) произведены за полученные товары.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 5 статьи 193 Налогового кодекса 2008г. налогообложению не подлежат выплаты, связанные с поставкой товаров на территорию Республики Казахстан в рамках внешнеторговой деятельности, за исключением оказанных услуг, выполненных работ на территории Республики Казахстан, связанных с данной поставкой.

В случае если по условиям договора (контракта) на поставку товаров в цену сделки включены расходы на оказание услуг, выполнение работ на территории Республики Казахстан, без выделения в договоре (контракте) отдельно сумм по приобретенным товарам и (или) таким расходам, то стоимость приобретенных товаров определяется на основе цены сделки, указанной в договоре (контракте), с учетом таких расходов.

В случае если по условиям договора (контракта) на поставку товаров в цену сделки включены расходы на оказание услуг, выполнение работ на территории Республики Казахстан, при этом сумма по приобретенным товарам указана отдельно от таких расходов, то стоимость по приобретенным товарам определяется без учета стоимости таких расходов.

Согласно подпункту 1 пункта 9 статьи 645 Налогового кодекса 2017г. налогообложению не подлежат выплаты, связанные с поставкой товаров на территорию Республики Казахстан в рамках внешнеторговой деятельности, за исключением оказанных услуг, выполненных работ на территории Республики Казахстан, связанных с данной поставкой.

В случае если по условиям договора (контракта) на поставку товаров в цену сделки включены расходы на оказание услуг, выполнение работ на территории Республики Казахстан без выделения в договоре (контракте) отдельно сумм по приобретенным товарам и (или) таким расходам, то стоимость приобретенных товаров определяется на основе цены сделки, указанной в договоре (контракте) с учетом таких расходов.

В случае если по условиям договора (контракта) на поставку товаров в цену сделки включены расходы на оказание услуг, выполнение работ на территории Республики Казахстан, при этом сумма по приобретенным товарам указана отдельно от таких расходов, то стоимость по приобретенным товарам определяется без учета стоимости таких расходов.

Исходя из указанных положений Налогового кодекса 2008 и 2017гг., налогообложению не подлежат выплаты, связанные с поставкой товаров на территорию Республики Казахстан в рамках внешнеторговой деятельности, за исключением оказанных услуг, выполненных работ на территории республики Казахстан, связанных с данной поставкой.

При этом оказанные услуги, работы на территории Республики Казахстан, связанные с данной поставкой подлежат налогообложению, в случае если такие расходы выделены отдельно по условиям договора.  

В рассматриваемом случае, расходы поставщика-нерезидента Компании «В» (Россия) по оказанным в адрес Компании «А» услугам по перевозке товаров не выделены в Договоре отдельно и вошли в цену сделки. В связи с чем, доходы нерезидента не могут рассматриваться в качестве доходов от оказания услуг по международной перевозке и не подлежат налогообложению в Республике Казахстан.

Таким образом, учитывая нормы подпункта 1 пункта 5 статьи 193 Налогового кодекса 2008г. и подпункта 1 пункта 9 статьи 645 Налогового кодекса 2017г. начисление суммы корпоративного подоходного налога у источника выплаты с доходов нерезидента от оказания услуг по международной перевозке за период с 3 квартала 2017г. по 4 квартал 2020г. по результатам налоговой проверки является необоснованным.

По результатам заседания Апелляционной комиссии, принято решение – отменить обжалуемое уведомление о результатах проверки полностью.

Государственный язык

Даудың түрі: салықтық даулар

Салық төлеушінің санаты: заңды тұлға

Салық түрі: КТС

ҚР Қаржы министрлігі (бұдан әрі – уәкілетті орган) заңды тұлғалардан корпоративтік табыс салығын (КТС) аумақтық мемлекеттік кірістер департаментінің (бұдан әрі-салық органы) тексеру нәтижелері туралы хабарламаға «А» компаниясының шағымын алды.

Іс материалдарынан көрініп тұрғандай, салық органы «В» компаниясына 01.01.2017ж. бастап 31.12.2020ж. аралығындағы кезеңде салықты және бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдерді есептеудің дұрыстығы және уақтылы төлеу мәселесі бойынша кешенді салық тексеруін жүргізді, оның нәтижелері бойынша 11 020,0 мың теңге сомасында КТС, 2 238,5 мың теңге өсімпұл есептеу туралы хабарлама шығарылды.

«А» компаниясы салық органының тұжырымдарымен келіспей, апелляциялық шағыммен жүгінді, онда салық органы шешімінің күшін жоюды сұрайды және мынадай дәлелдер келтіреді.

«А» компаниясы салық органының қорытындыларымен келіспей, апелляциялық шағыммен жүгінді, онда салық органының шешімінің күшін жоюды сұрайды және мынадай дәлелдер келтіреді.

2008жы. Салық кодексінің 193-бабын және 2017 жылғы Салық кодексінің 645-бабын халықаралық тасымалдаудан түскен табыстан салық сомасын ұстап қалмау бөлігінде бұзу салықтың шағымданған сомасын және өсімпұлдың тиісті сомасын есептеуге негіз болды.

«А» компаниясы салық органының осы тұжырымдарымен халықаралық тасымалдау бойынша қызметтер алмағандығына байланысты келіспейді.

«А» компаниясының дәлелдерін тексеріп, салық органы ұсынған материалдарды зерттегеннен кейін уәкілетті орган мынадай қорытындыға келді.

Салықтық тексеру актісінен «А» компаниясы 2008ж. Салық кодексінің 192-бабы 1-тармағының 16) тармақшасын және 2017ж. Салық кодексінің 644-бабы 1-тармағының 17) тармақшасын бұза отырып, резидент емес «В» компаниясының (Ресей) халықаралық тасымалдау бойынша қызметтер көрсетуден түскен кірістерінен төлем көзінен корпоративтік табыс салығын ұстамағаны шығады.

Шағымды қарау барысында мыналар анықталды.

2008ж. Салық кодексінің 192-бабы 1-тармағының 16) тармақшасына сәйкес резидент нестің Қазақстан Республикасындағы көздерден кірістері халықаралық тасымалдарда, сондай-ақ Қазақстан Республикасының ішінде көлік қызметтерін көрсетуден түсетін кірістер деп танылады.

2008ж. Салық кодексінің 7-бөлімі мақсатында жолаушыларды, багажды, тауарларды, оның ішінде поштаны, теңіз, өзен немесе әуе кемесін, автокөлік құралын немесе темір жол көлігін Қазақстан Республикасы болып табылатын әртүрлі мемлекеттердегі пункттер арасында жүзеге асырылатын кез келген тасымалдау Халықаралық тасымалдар деп танылады.

2008ж. Салық кодексінің 7-бөлімі мақсатында тек қана Қазақстан Республикасынан тыс жерлердегі пункттер арасында, сондай-ақ тек қана Қазақстан Республикасының ішіндегі пункттер арасында жүзеге асырылатын тасымалдау, өнімді құбырлар арқылы өткізу Халықаралық тасымалдар деп танылмайды.

2008ж. Салық кодексінің 193-бабының 1-тармағына сәйкес қызметін тұрақты мекеме құрмай жүзеге асыратын резидент емес заңды тұлғаның 2008ж. Салық кодексінің 192-бабында айқындалған табыстарына шегерімдерді жүзеге асырмай төлем көзінен корпоративтік табыс салығы салынады.

Бұл ретте төлем көзінен ұсталатын корпоративтік табыс салығының сомасын салық кодексінің 192-бабында көрсетілген төлем көзінен салық салынатын кірістердің сомасына салық кодексінің 194-бабында белгіленген мөлшерлемелерді қолдану жолымен салық агенті есептейді.

2008ж. Салық кодексінің 194-бабының 5) тармақшасына сәйкес резидент нестің қызметін тұрақты мекеме құрмай жүзеге асыратын халықаралық тасымалдау бойынша қызметтер көрсетуден Қазақстан Республикасындағы көздерден табыстарына 5 пайыз ставка бойынша төлем көзінен салық салынуға жатады.

Осылайша, бейрезиденттің халықаралық тасымалдарда көлік қызметтерін көрсетуден түскен табысына 5 пайыз мөлшерлемесі бойынша төлем көзінен корпоративтік табыс салығы салынуға тиіс. Бұл ретте төлем көзінен корпоративтік табыс салығына резидент нестің қазақстандық көздерден түсетін табысының барлық сомасы, яғни келісімшартқа (Шартқа) сәйкес резидент нестерге төленетін көрсетілген қызметтердің құны салынуға тиіс.

Осыған ұқсас нормалар 2017ж. Салық кодексінің 644-бабы 1-тармағының 17) тармақшасында, 645-бабының 1-тармағында және 646-бабында белгіленген.

Салықтық тексеру нәтижелері бойынша 2017 жылғы 3 тоқсаннан 2020 жылғы 4 тоқсанға дейінгі кезеңде халықаралық тасымалдау бойынша қызметтер көрсетуден «В» компаниясына (Ресей) бейрезидентке төленген кірістерден 220 399,7 мың теңге сомасында төлем көзінен корпоративтік табыс салығының сомасы есептелді.

Қарастырылып отырған жағдайда «А» компаниясы мен «В» компаниясы арасындағы өзара есеп айырысу дистрибьюторлық шарт негізінде жүргізілді (бұдан әрі — Шарт), оған сәйкес «В» компаниясы (өндіруші) жеткізеді, ал «А» компаниясы (эксклюзивті дистрибьютор) шарт бойынша өнімді қабылдайды, төлейді және одан әрі сатуды жүзеге асырады.

4.2.1-тармақпен. Шартта өнімді өндірушінің қоймасынан алып кету шартымен (5.3.1-тармаққа сәйкес) белгіленді. осы Шарттың, EXW), бағасы өнімнің құнын, оның қаптамасы мен ыдыстарын, өнімді өндірушінің қоймасындағы автокөлік құралына тиеу жөніндегі шығыстарды қамтиды. ҚҚС-нөлдік пайыз.

4.2.2-тармақпен. Өндіруші өнімді Қазақстан Республикасының аумағындағы тараптармен келісілген түсіру пунктіне (қоймасына) жеткізген жағдайда (осы Шарттың 5.3.2-тармағына, DAP) баға өнімнің құнын, оның қаптамасы мен ыдысын, өнімді өндірушінің қоймасындағы автокөлік құралына тиеу жөніндегі шығыстарды қамтитыны белгіленді.өнімді Қазақстан Республикасындағы Тараптар келіскен түсіру пунктіне (қоймасына) дейін жеткізу жөніндегі көлік шығыстары. ҚҚС-0 пайыз.

Өнім берушіге өнімді межелі жерге жеткізу бойынша шығыстар жүктеледі. Сатушының міндеттемелері межелі жерге жеткізілгеннен кейін аяқталады.

5.3.2-тармақпен. Шартта өндіруші өнімді Қазақстан Республикасының аумағындағы тараптармен келісілген түсіру пунктіне (қоймасына) жеткізген кезде өндіруші өнімді Тараптармен келісілген Қазақстан Республикасындағы түсіру пунктіне (қоймасына) дейін жеткізу бойынша міндет атқаратыны көзделген.

Өндірушінің жеткізу жөніндегі міндеттемелері орындалды деп есептеледі, ал эксклюзивті дистрибьюторға эксклюзивті дистрибьюторға арналған өнімі бар автомобиль көлігі келген сәтте Тараптар келіскен түсіру пунктіне (қоймасына) жеткізілген өнім орындалды деп есептеледі.

Шартқа 2-қосымшада өнімге баға торы ұсынылған:

— өнімді жеткізу шартымен-алып кету;

— тауар жеткізілген жағдайда-жүк алушыға дейін.

Бұл ретте шартта Қазақстан Республикасының аумағында көлік қызметтері бойынша шығыстар сомасы бөлінбеген.

Осылайша, Шарттың мазмұнынан бейрезидент тауарларды (спецификацияға сәйкес) алып кету шарттарында не жүк алушыға дейін жеткізеді, бұл ретте халықаралық тасымалдау жөніндегі қызметтер Шарттың талаптарында көзделмеген.

Қарастырылып отырған жағдайда «В» компаниясы (Ресей) 01.07.2017ж. бастап 31.12.2020ж. дейінгі кезеңде DAP шарттарымен алушының қоймасына дейін жазған шот-фактураларда «тауарлардың атауы (жұмыстардың, орындалған қызметтердің сипаттамасы) мүліктік құқық» бағанында жеткізілетін тауарлардың атаулары көрсетілген, бұл ретте тауарларды тасымалдау бойынша қызметтер көрсетілмейді.

Сол сияқты, «А» компаниясына жазылған «В» компаниясының (Ресей) халықаралық тауар-көлік жүкқұжаттарында (CMR) жеткізілетін тауарлардың тізімі көрсетілген, бұл ретте тауарларды тасымалдау бойынша қызметтер көрсетілмейді.

Сондай-ақ, банктік үзінді көшірмесіне сәйкес «А» компаниясының «В» компаниясының (Ресей) мекенжайына төлемдері алынған тауарлар үшін жүргізілді.

2008ж. Салық кодексінің 193-бабы 5-тармағының 1) тармақшасына сәйкес, көрсетілген қызметтерді, осы жеткізіліммен байланысты Қазақстан Республикасының аумағында орындалған жұмыстарды қоспағанда, сыртқы сауда қызметі шеңберінде Қазақстан Республикасының аумағына тауарларды жеткізуге байланысты төлемдер салық салуға жатпайды.

Егер тауарларды жеткізуге арналған шарттың (келісімшарттың) талаптары бойынша мәміле бағасына шартта (келісімшартта) сатып алынған тауарлар және (немесе) осындай шығыстар бойынша жеке сомалар бөлінбей, Қазақстан Республикасының аумағында қызметтер көрсетуге, жұмыстарды орындауға арналған шығыстар енгізілген жағдайда, онда сатып алынған тауарлардың құны шартта көрсетілген мәміле бағасының негізінде айқындалады (келісімшарт), осындай шығындарды ескере отырып.

Егер тауарларды жеткізуге арналған шарттың (келісімшарттың) талаптары бойынша мәміле бағасына Қазақстан Республикасының аумағында қызметтер көрсетуге, жұмыстарды орындауға арналған шығыстар енгізілген жағдайда, бұл ретте сатып алынған тауарлар бойынша сома осындай шығыстардан бөлек көрсетілген болса, онда сатып алынған тауарлар бойынша құн осындай шығыстардың құнын есепке алмай айқындалады.

2017ж. Салық кодексінің 645-бабы 9-тармағының 1) тармақшасына сәйкес, көрсетілген қызметтерді, осы жеткізіліммен байланысты Қазақстан Республикасының аумағында орындалған жұмыстарды қоспағанда, сыртқы сауда қызметі шеңберінде Қазақстан Республикасының аумағына тауарларды жеткізуге байланысты төлемдер салық салуға жатпайды.

Егер тауарларды жеткізуге арналған шарттың (келісімшарттың) талаптары бойынша мәміле бағасына шартта (келісімшартта) сатып алынған тауарлар және (немесе) осындай шығыстар бойынша жеке сомалар бөлінбестен Қазақстан Республикасының аумағында қызметтер көрсетуге, жұмыстарды орындауға арналған шығыстар енгізілген жағдайда, сатып алынған тауарлардың құны шартта көрсетілген мәміле бағасының негізінде айқындалады (осындай шығыстарды ескере отырып.

Егер тауарларды жеткізуге арналған шарттың (келісімшарттың) талаптары бойынша мәміле бағасына Қазақстан Республикасының аумағында қызметтер көрсетуге, жұмыстарды орындауға арналған шығыстар енгізілген жағдайда, бұл ретте сатып алынған тауарлар бойынша сома осындай шығыстардан бөлек көрсетілген болса, онда сатып алынған тауарлар бойынша құн осындай шығыстардың құнын есепке алмай айқындалады.

2008 және 2017 жж. Салық кодексінің көрсетілген ережелерін негізге ала отырып, көрсетілген қызметтерді, осы жеткізіліммен байланысты Қазақстан Республикасының аумағында орындалған жұмыстарды қоспағанда, сыртқы сауда қызметі шеңберінде Қазақстан Республикасының аумағына тауарларды жеткізуге байланысты төлемдер салық салуға жатпайды.

Бұл ретте көрсетілген қызметтер, осы жеткізіліммен байланысты Қазақстан Республикасының аумағында жұмыстар, егер мұндай шығыстар Шарттың талаптары бойынша бөлек бөлінген жағдайда, салық салуға жатады.

Бұл ретте көрсетілген қызметтер, осы жеткізіліммен байланысты Қазақстан Республикасының аумағында жұмыстар, егер мұндай шығыстар Шарттың талаптары бойынша бөлек бөлінген жағдайда, салық салуға жатады.

Осылайша, 2008ж. Салық кодексінің 193-бабы 5-тармағының 1) тармақшасының және 2017ж. Салық кодексінің 645-бабы 9-тармағының 1) тармақшасының нормаларын ескере отырып, 2017 жылғы 3 тоқсаннан 2020 жылғы 4 тоқсанға дейінгі кезеңде халықаралық тасымалдау бойынша қызметтер көрсетуден бейрезиденттің кірістерінен төлем көзінен корпоративтік табыс салығының сомасын есептеу салықтық тексеру нәтижелері бойынша мыналар болып табылады негізсіз.

Апелляциялық комиссия отырысының нәтижелері бойынша тексеру нәтижелері туралы шағымданған хабарламаның күшін жою туралы шешім қабылданды

Автор: Madina Kuatbekova