1. Вид спора: налоговые споры
2. Категория налогоплательщика: юридическое лицо
3. Вид налога: КПН
Министерством финансов РК (далее-уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «В» на уведомление о результатах проверки территориального департамента государственных доходов (далее – налоговый орган) о начислении корпоративного подоходного у источника выплаты (КПН).
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена комплексная налоговая проверка Компании «В» по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет за период с 01.01.2016г. по 31.12.2019г. по результатам которой вынесено уведомление о начислении КПН в сумме 331 224,3 тыс.тенге, пени в сумме 103 268,6 тыс.тенге и уменьшении убытка в сумме 1 069,9 тыс.тенге.
Компания «В», не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа и приводит следующие доводы.
В жалобе отмечено, что Компания «В» образована 14.09.2018г. в результате реорганизации Фонда недвижимости и является правопреемником всех прав и обязанностей Фонда. Все начисления налогов по результатам проверки связаны с периодом деятельности налогоплательщика в качестве Фонда.
Далее в жалобе указано, что Фонд был зарегистрирован в качестве юридического лица 17.09.2014г. В 2015 году Фонд получил долгосрочный банковский заем и на заемные средства приобрел недвижимое имущество — здание бизнес-центра и земельные участки. Указанные активы Фонда в виде недвижимого имущества переданы в доверительное управление Управляющей компании по Договору доверительного управления активами акционерного инвестиционного фонда недвижимости от 28.11.2014г. (далее — Договор доверительного управления). Управляющая компания, действуя от имени и в интересах Фонда, сдавала в аренду недвижимое имущество Фонда (здание бизнес-центра). Учет и хранение активов фонда осуществлял Банк — Кастодиан согласно Кастодиальному договору от 03.12.2014 г. (далее — Кастодиальный договор).
13.08.2018г. в связи с планируемым преобразованием Фонда в Компанию «В» и аннулированием выпуска акций Фонд расторг договор доверительного управления и кастодиальный договор.
Компания «В» указывает, что из совокупного годового дохода в 2016 – 2018 годах исключало инвестиционные доходы, полученные от сдачи в аренду недвижимого имущества (здание бизнес-центра) на основании норм, предусмотренных налоговым законодательством.
Так, в жалобе отмечено, что совокупный объем задолженности, подлежащей погашению за счет активов Фонда, по всем видам займов не превышает шестьдесят процентов от стоимости активов Фонда, соответственно, соблюдены условия, предусмотренные Законом Республики Казахстан «Об инвестиционных и венчурных фондах» (далее – Закон).
Далее, Компания «В» поясняет, что применяла стоимость недвижимого имущества, указанную в отчетах об оценке рыночной стоимости недвижимого имущества, подготовленных независимыми оценщиками на основании договоров об оказании услуг по оценке, заключенных с Фондом.
В ходе проведения проверки, проверяющий не принял во внимание отчеты об оценки и расчеты Фонда, обосновав это положениями пункта 3 статьи 6 Закона, согласно которым в период действия договора доверительного управления имуществом акционерный инвестиционный фонд не вправе осуществлять какие-либо действия в отношении имущества, находящегося в доверительном управлении.
Согласно позиции налогового органа, указанная норма была нарушена, поскольку договоры об оказании услуг по оценке были заключены самим Фондом, а не Управляющей компанией, в следствии чего, стоимость активов Фонда определена по результатам проверки по первичным бухгалтерским документам, исходя из цены приобретения Фондом недвижимого имущества в 2015 году в сумме 7 177 178,1 тыс.тенге.
С учетом этой цены отношение задолженности Фонда по займам к стоимости его активов превысило предельное значение в 60 %, установленное пунктом 2 статьи 41 Закона.
Компания «В» не согласна с данной позицией налогового органа, поскольку заключение договоров на оказание услуг по оценке недвижимого имущества не является действиями в отношении имущества, находящегося в доверительном управлении, соответственно, требования пункта 3 статьи 6 Закона не нарушены.
Кроме того, Компания «В» не согласна с начислением налогов за налоговые периоды с 1 января по 31 декабря 2016 года и с 1 января по 31 декабря 2017 года в связи с истечением срока исковой давности, установленной статьей 48 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс от 25.12.2017г.).
Из акта налоговой проверки следует, что Компанией «В» в нарушении подпункта 7) пункта 1 статьи 99 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс от 20.12.2008г.) исключило из совокупного годового дохода в 2016 и 2017 годах инвестиционный доход, соответственно, в сумме 861 802,1 тыс.тенге и 1 161 522,8 тыс.тенге и в нарушении и подпункта 11) пункта 1 статьи 241 Налогового кодекса от 25.12.2017г. в 2018 году исключило из совокупного годового дохода инвестиционный доход в сумме 654 869,8 тыс.тенге.
В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.
- Относительно срока исковой давности.
Согласно пункту 2 статьи 48 Налогового кодекса от 25.12.2017г. (в редакции, действующей с 01.01.2020г.) если иное не предусмотрено настоящей статьей, срок исковой давности составляет три года.
Пунктом 3 статьи 48 Налогового кодекса от 25.12.2017г. предусмотрено, что срок исковой давности составляет пять лет с учетом особенностей, установленных настоящей статьей, для следующих категорий налогоплательщиков:
1) подлежащих налоговому мониторингу в соответствии с Налоговым кодексом от 25.12.2017г.;
2) осуществляющих деятельность в соответствии с контрактом на недропользование.
Следует отметить, что Компания «В» не относится к категории налогоплательщиков, подлежащих налоговому мониторингу или осуществляющих деятельность в соответствии с контрактом на недропользование.
Вместе с тем, положениями пунктов 9 и 10 статьи 48 Налогового кодекса от 25.12.2017г. установлены случаи продления и приостановления срока исковой давности.
Следует отметить, что в соответствии с пунктом 16 Нормативного постановления Верховного Суда РК от 29.06.2017г. № 4 «О судебной практике применения налогового законодательства» применительно к праву органа государственных доходов на начисление или пересмотр исчисленной, начисленной суммы налогов и других обязательных платежей в бюджет срок исковой давности исчисляется на дату вынесения уведомлений.
В рассматриваемом случае, налоговым органом по завершению налоговой проверки вынесено уведомление о результатах проверки от 23.02.2021г.
Соответственно, на дату вынесения указанного уведомления о результатах проверки срок исковой давности составляет три года.
В соответствии с пунктом 10 статьи 48 Налогового кодекса от 25.12.2017г. срок исковой давности в части начисления или пересмотра исчисленной, начисленной суммы налогов и платежей в бюджет приостанавливается на период подготовки и подачи письменного возражения налогоплательщиком (налоговым агентом) на предварительный акт налоговой проверки и его рассмотрения налоговым органом в порядке, определенном законодательством Республики Казахстан.
Согласно пунктам 8, 15 и 16 Правил и срокам вручения налогоплательщику предварительного акта налоговой проверки, предоставления письменного возражения к предварительному акту налоговой проверки, рассмотрения такого возражения, утвержденных приказом №20 от 12.01.2018г. Министра финансов РК (далее – Правила) письменное возражение к предварительному акту представляется в орган государственных доходов, осуществляющий налоговую проверку, в явочном порядке в течение 15 (пятнадцати) рабочих дней со дня вручения предварительного акта.
В случаях направления запроса налогоплательщику и (или) в уполномоченные государственные органы, и (или) в иные организации, а также в Комитет территориальными органами государственных доходов в соответствии с пунктами 12, 13 и 14 настоящих Правил срок рассмотрения письменного возражения продлевается, но не более чем на 30 (тридцать) календарных дней.
О продлении сроков рассмотрения письменного возражения сообщается налогоплательщику (налоговому агенту) в течение 2 (двух) рабочих дней со дня направления запроса.
По итогам рассмотрения письменного возражения орган государственных доходов, осуществляющий налоговую проверку, завершает ее в порядке, установленном главой 18 Налогового кодекса, путем вручения:
1) извещения о возобновлении сроков налоговой проверки;
2) акта налоговой проверки с обоснованием ответов на вопросы, изложенные в письменном возражении;
3) уведомления о результатах проверки (при наличии нарушений).
В рассматриваемом случае, налоговым органом предварительный акт от 22.12.2020г. и извещение о приостановлении сроков проведения проверки от 22.12.2020г. вручены Компании «В» 22.12.2020г.
12.01.2021г. Компанией «В» предоставлено возражение на предварительный акт проверки.
15.01.2021г. налоговый орган в связи с несогласием с доводами Компании «В», изложенных в письменном возражении, направлен запрос в Комитет государственных доходов МФ РК (15.01.2021г.), соответственно, срок рассмотрения возражения согласно пункту 5 Правил продлен на 30 календарных дней.
Учитывая, что возражение на предварительный акт проверки Компанией «В» направлено 12.01.2021г., рассмотрение возражения в соответствии с пунктом 15 Правил №20 необходимо было завершить не позднее 10.02.2021г. (30 календарных дней).
По результатам рассмотрения возражения налоговым органом с учетом ответа Комитета государственных доходов МФ РК вынесены:
— извещение о возобновлении сроков проведения проверки от 23.02.2021г. (вручено 23.02.2021г.);
— акт проверки от 23.02.2021г. №302 (вручен 23.02.2021г.);
— уведомление о результатах проверки от 23.02.2021г. №302 (вручено 23.02.2021г.).
Как указывалось, ранее, в соответствии с пунктом 10 статьи 48 Налогового кодекса от 25.12.2017г. срок исковой давности в части начисления или пересмотра исчисленной, начисленной суммы налогов и платежей в бюджет приостанавливается на период подготовки и подачи письменного возражения налогоплательщиком (налоговым агентом) на предварительный акт налоговой проверки и его рассмотрения налоговым органом в порядке, установленном законодательством РК.
Так как, Компанией «В» предварительный акт проверки получен 22.12.2020г., рассмотрение возражения в соответствии с требованиями Правил №20 должно быть завершено не позднее 10.02.2021г., соответственно срок исковой давности в части начисления налогов и платежей в бюджет подлежит приостановлению на период с 22.12.2020г. по 10.02.2021г.
В соответствии с подпунктом 1) пункта 9 статьи 48 Налогового кодекса от 25.12.2017г. срок исковой давности продлевается на один календарный год — в случае представления налогоплательщиком (налоговым агентом) дополнительной налоговой отчетности за период, по которому срок исковой давности, установленный пунктами 2 и 3 настоящей статьи, истекает менее чем через один календарный год, в части начисления и (или) пересмотра исчисленной суммы налогов и платежей в бюджет.
Следует указать, что по результатам проверки дополнительно охвачен налоговый период – 2016 год, в связи с предоставлением Компанией «В» 18.09.2019г. дополнительной отчетности по КПН за 2016 год, при этом срок исковой давности по указанному налоговому периоду с учетом продления, предусмотренного подпунктом 1) пункта 9 статьи 48 Налогового кодекса от 25.12.2017г. заканчивался 31.12.2020г.
Учитывая вышеуказанные обстоятельства и то, что в соответствии со статьями 314 Налогового кодекса от 25.12.2017г. налоговым периодом для КПН является календарный год, а уведомление о результатах проверки №302 вручено Компании «В» 23.02.2021г., следовательно, налоговый орган в ходе проверки вправе был начислить КПН за налоговые периоды начиная с 01.01.2018г.
Соответственно, на дату вынесения обжалуемого уведомления (23.02.2021г.) срок исковой давности в части начисления по КПН за 2016 и 2017 годы истек.
В данном случае, по результатам проверки начислен КПН за 2016 год в сумме 64 742,7 тыс.тенге и за 2017 год в сумме 135 507,6 тыс.тенге.
Таким образом, результаты налоговой проверки по начислению сумм КПН за 2016 и 2017 годы, в связи с истечением срока исковой давности, являются необоснованными.
2. Относительно корректировки совокупного годового дохода на суммы полученных инвестиционных доходов.
Согласно подпункту 11) пункта 1 статьи 241 Налогового кодекса от 25.12.2017г. из совокупного годового дохода налогоплательщиков подлежат исключению инвестиционные доходы, полученные акционерными инвестиционными фондами от инвестиционной деятельности в соответствии с законодательством Республики Казахстан об инвестиционных фондах, и учтенные кастодианом акционерного инвестиционного фонда.
При этом пунктом 4 статьи 1 Налогового кодекса от 25.12.2017г. предусмотрено, что понятия гражданского и других отраслей законодательства Республики Казахстан, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства Республики Казахстан, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
В соответствии с подпунктами 1) и 3) статьей 1 Закона Республики Казахстан от 07.07.2004г. № 576 «Об инвестиционных и венчурных фондах» (далее – Закон о фондах) акционерный инвестиционный фонд — акционерное общество, исключительным видом деятельности которого являются аккумулирование и инвестирование в соответствии с требованиями, установленными настоящим Законом и его инвестиционной декларацией, денег, внесенных акционерами данного общества в оплату его акций, иных активов, принятых в результате преобразования юридического лица в акционерный инвестиционный фонд, а также активов, полученных в результате такого инвестирования.
Управляющая компания – профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий деятельность по управлению инвестиционным портфелем на основании лицензии, выданной уполномоченным органом.
Подпунктом 6) пункта 1 статьи 41 Закона о фондах предусмотрено, что управляющая компания в отношении управляемого ею инвестиционного фонда не вправе получать на условиях договоров займа деньги или иное имущество, подлежащие возврату за счет активов инвестиционного фонда.
При этом, согласно пункту 1-1 этой же статьи Закона о фондах требование подпункта 6) пункта 1 настоящей статьи не распространяется на фонды недвижимости при соблюдении условий, предусмотренных частью четвертой пункта 2 настоящей статьи.
Согласно пункту 2 статьи 41 Закона о фондах совокупный объем задолженности, подлежащей погашению за счет активов фонда недвижимости, по любым видам займов не должен превышать шестьдесят процентов от стоимости активов фонда недвижимости.
Таким образом, согласно указанным нормам Закона о фондах, инвестиционным фонды недвижимости имеют право привлекать заемные средства в целях получения инвестиционного дохода при условии, что совокупный объем задолженности, подлежащей погашению за счет активов фонда недвижимости по полученным займов не должен превышать шестьдесят процентов от стоимости активов фонда недвижимости.
В рассматриваемом случае, в акте проверки указано, что Компания «В» образована 14.09.2018г. в результате реорганизации Фонд недвижимости. Фонд был зарегистрирован в качестве юридического лица 17.09.2014г. Национальный Банк РК произвел государственную регистрацию выпуска объявленных акций Фонда в количестве 92 600 штук простых акций.
Далее, в акте проверки отмечено, что 28.11.2014г. Фондом согласно действующего законодательства об инвестиционных фондах, заключен Договор доверительного управления активами акционерного инвестиционного фонда недвижимости с Управляющей компанией, осуществляющей свою деятельность на основании лицензии на осуществление брокерской и дилерской деятельности на рынке ценных бумаг с правом ведения счетов клиентов в качестве номинального держателя, а также на осуществление деятельности по управлению инвестиционным портфелем от 18.06.2014 г., выданной Национальным Банком РК.
Также, в акте проверки указано, что Фонд, на заемные средства, полученные в качестве долгосрочного банковского займа по Договору купли-продажи недвижимого имущества от 06.01.2015г. приобрел следующее недвижимое имущество:
— административное здание бизнес центра на за сумму 6 696 212,6 тыс.тенге тенге, в том числе НДС в сумме 717 451,3 тыс.тенге;
— земельный участок площадью 1,0766 га, на сумму 242 635,0 тыс.тенге без НДС;
— земельный участок площадью 1,0575 га, на сумму 238 330,4 тыс.тенге без НДС.
Общая стоимость приобретенного недвижимого имущества составила сумму 7 177 178,1 тыс.тенге с учетом НДС (без НДС сумма 6 459 726,7 тыс.тенге)
Фондом, в период с 2016 по 2018 годы, заключены договора об оказании услуг по проведению оценки с Компанией «С» и Компанией «А» и к жалобе проложены копии отчетов об оценке рыночной стоимости недвижимого имущества и земельных участков, указанных выше.
Согласно данным Компании «В», совокупный объем задолженности, подлежащей погашению за счет активов фонда недвижимости по полученным займов к стоимости активов фонда недвижимости не превышает пороговое значение (60%) и составило в 2016 году – 49,48%, в 2017 году – 46,75% и в 2018 году — 32,96%, исходя из следующих показателей:
— 2016 год (активы фонда – 13 861 864,9 тыс.тенге, совокупный объем задолженности по займам – 6 859 466,2 тыс.тенге);
— 2017 год (активы фонда – 12 157 616,5 тыс.тенге, совокупный объем задолженности по займам – 5 684 189,9 тыс.тенге);
— 2018 год (активы фонда – 11 957 315,3 тыс.тенге, совокупный объем задолженности по займам – 3 940 596,3 тыс.тенге).
По результатам налоговой проверки при определении стоимости активов и расчета удельного веса обязательств в процентном отношении, принята стоимость активов, согласно первичным бухгалтерским документам на покупку недвижимого имуществ в сумме 7 177 178,1 тыс.тенге (без учета, произведенной Фондом переоценки рыночной стоимости недвижимого имущества), соответственно, показатели совокупного объема задолженности, подлежащей погашению за счет активов фонда недвижимости, по займов превысил 60% стоимости активов фонда недвижимости.
В данном случае, следует указать, что согласно подпункту 1) пункта статьи 42 Закона о фондах управляющая компания инвестиционного фонда обязана осуществлять оценку стоимости, учет движения, состава и стоимости активов инвестиционного фонда, а также расчет стоимости паев при их последующем размещении или выкупе.
Аналогичная норма содержится также в пункте 2.1 Договора доверительного управления, согласно которому управляющая компания обязана осуществлять оценку стоимости, учет движения, состава и стоимости активов Фонда в порядке, установленном действующим законодательством Республики Казахстан. Выбор оценочной компании должен быть предварительно согласован с Фондом.
При этом, согласно пункту 3 статьи 6 Закона о фондах в период действия договора доверительного управления имуществом акционерного инвестиционного фонда, предназначенным для инвестирования, акционерный инвестиционный фонд не вправе осуществлять какие-либо действия в отношении имущества, находящегося в доверительном управлении.
Таким образом, указанные нормы Закона о фондах и заключенного с Компанией «В» Договора доверительного управления обязывают непосредственно управляющую компанию осуществлять оценку стоимости активов Фонда, а также запрещают инвестиционному фонд осуществлять любые действия в отношении имущества, находящегося в доверительном управлении.
В рассматриваемом случае, Фондом в нарушении положения пункта 3 статьи 6 Закона о фондах, заключены договора с оценочными компаниями об оказании услуг по проведению оценки имущества Фонда, находящегося в доверительном управлении.
Следовательно, использование в расчете, предусмотренном пунктом 2 статьи 41 Закона о фондах, рыночной стоимости имущества Фонда, на основании отчетов об оценки, произведенных оценочными компаниями, является неправомерным.
Таким образом, определение по результатам проверки стоимости активов по первоначальной стоимости недвижимого имуществ в сумме 7 177 178,1 тыс.тенге, без учета произведенной переоценки, и соответствующий расчет удельного веса обязательств в процентном отношении к стоимости активов, являются обоснованными.
Относительно приложенной к дополнительной жалобе Компания «В» от 11.10.2021г. копии письма Агентство Республики Казахстан по регулированию и развитию финансового рынка (далее – Агентство) от 05.10.2021г., а также ответа Агентства от 05.10.2021г. на запрос Министерства финансов Республики Казахстан, следует отметить, что согласно пункту 1) статьи 55 Закона Республики Казахстан от 06.04.2016 года «О правовых актах» (далее – Закон о правовых актах) акты официального разъяснения нормативных правовых актов относятся к ненормативным правовым актам.
При этом в соответствии с пунктом 4 статьи 60 Закона о правовых актах государственные органы, проводящие государственную политику, осуществляющие регулирование и управление в определенной отрасли (сфере деятельности) или к компетенции которых отнесено решение соответствующих вопросов, либо иные государственные органы в соответствии с предоставленными им полномочиями могут давать в пределах своей компетенции разъяснения нормативных правовых актов в отношении конкретных субъектов или применительно к конкретной ситуации.
На основании изложенного, исключение по результатам проверки корректировки СГД за 2018 год в сумме 654 869,8 тыс.тенге на основании подпункта 11) пункта 1 статьи 241 Налогового кодекса от 25.12.2017г., пункта 3 статьи 6 и пункта 2 статьи 41 Закона о фондах, и соответствующее начисление КПН, является обоснованными. По результатам заседания Апелляционной комиссии принято решение – отменить обжалуемое уведомление о результатах проверки в части начисления сумм КПН за 2016 и 2017 годы, в связи с истечением срока исковой давности, а в остальной части оставить без изменения.
Автор: Madina Kuatbekova