Команда «Делойт» продолжает следить за изменениями в налоговом законодательстве Казахстана и спорными вопросами в области налогообложения дивидендов, с которыми сталкиваются местные и иностранные компании на практике в связи с применением новой концепции «дохода, ранее обложенного КПН». В данной статье мы хотим коротко остановиться на основных изменениях и проблемных аспектах концепции.
Неопределенность концепции «дохода, ранее обложенного налогом»
Вопрос определения чистой прибыли, которая облагается налогом и, соответственно, освобождается от налога на дивиденды, остается одним из наиболее актуальных в казахстанской налоговой повестке. Для иллюстрации имеющихся вопросов и неопределенностей приводим ниже пример, основанный на гипотетических данных:
В таблице выше представлена типичная ситуация, с которой сталкиваются налогоплательщики, имеющие отклонения показателей финансовой отчетности от данных, представленных в декларациях по КПН за один и тот же период. Отклонения, как правило, обусловлены временными и постоянными разницами, например, по амортизации основных средств, расходам на налоги, допустимым корректировкам совокупного годового дохода.
Согласно изменениям, введенным в статью 645 Налогового кодекса с 2021 года, разница в размере 100, полученная в 2020 году, не подлежит освобождению от налогообложения, поскольку является превышением чистой прибыли над задекларированным для целей КПН в 2020 году чистым доходом. То есть, налогоплательщик, который распределяет прибыль иностранным акционерам за 2020 год в 2021 году, соблюдая новое ограничение, столкнется с дилеммой: отложить распределение дивидендов в размере 100 или уплатить налог на дивиденды с данной разницы по ставке 15%. Последний вариант при этом не кажется справедливым, поскольку, как это видно из таблицы, разница в размере 100 облагается налогом позднее, в 2021 году (то есть в периоде, в котором реализуется временная разница между бухгалтерским и налоговым учетом).
В случае если налогоплательщиком принято решение распределить чистую прибыль по финансовой отчетности в размере 1,000 и уплатить налог с превышения в размере 100 в 2021 году, главный вопрос заключается в том, будет ли наш гипотетический налогоплательщик иметь право на какой-либо налоговый зачет или налоговую корректировку в 2022 году, когда произойдет дальнейшее распределение чистой прибыли в размере 900.
В настоящее время законодательство не предлагает механизма такой налоговой компенсации в последующие периоды, тем самым создавая почву для различных интерпретаций.
Далее, полагаем, что проблема также не исчезает, если в 2022 году налогоплательщик решит распределить накопленную прибыль за 2 года сразу, несмотря на то, что мы видим паритет между финансовым и налоговым учетом в совокупности за 2020-2021 годы. Существующее ограничение в отношении «дохода, ранее обложенного КПН», не позволяет с уверенностью заключить, что вся сумма чистой прибыли за 2020-2021 годы, которая в нашем случае составляет 1 900, будет признаваться налоговыми органами и судами «ранее обложенной налогом» в соответствии с требованиями статьи 645, особенно в более сложных случаях, с историческими отклонениями между данными финансового и налогового учета в предыдущих периодах.
Указанная неопределенность подталкивает к применению консервативного подхода, предполагающего сравнение чистой прибыли (чистого дохода) по данным финансовой и налоговой отчетности за каждый период отдельно (а не кумулятивно за несколько лет) и применение налоговых льгот к наименьшему из двух показателей. Результаты камерального контроля, проводимого в 2021-2022 годах в отношении некоторых налогоплательщиков, подтверждают такой подход — налоговые органы сверяют суммы дивидендов, выплаченных иностранным учредителям, с суммой налогооблагаемого дохода за вычетом КПН, начисленного за конкретный налоговый период (год).
Наконец, принимая во внимание сроки предоставления отчетности по КПН (31 марта года, следующего за отчетным периодом), весьма спорно, что дивиденды могут быть освобождены от налогообложения в случае их выплаты до представления декларации по КПН в налоговые органы за тот же период, так как в противном случае не будет документального подтверждения налогообложения прибыли. И это несмотря на то, что КПН мог перечисляться государству в течение всего отчетного периода в виде авансовых платежей.
Таким образом, мы полагаем, что налогоплательщики нуждаются в более конкретном регулировании, которое позволит оценивать необлагаемую налогом чистую прибыль с учетом временных разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, а также учитывать кумулятивно чистую прибыль, накопленную за несколько лет.
Определение чистого дохода и ретроспективное применение новой концепции налогообложения дивидендов
Дискуссия в отношении определения чистого дохода велась в течение последних полутора лет на различных площадках с участием представителей министерств, независимых экспертов, ассоциаций налогоплательщиков и инвесторов. Все указывает на то, что большинство экспертов и государственных представителей согласны с тем, что определение чистой прибыли, используемое в статье 645 до и после 2021 года, следует рассматривать как чистую прибыль по данным финансовой отчетности, составленной в соответствии с применимыми стандартами и принципами бухгалтерского учета.
На заседании государственной комиссии по вопросам модернизации экономики под председательством премьер-министра, состоявшемся 4 мая 2022 года, было рекомендовано для ретроспективных целей (до 2021 года) определять «чистый доход» на основе финансовой отчетности налогоплательщика, выплачивающего дивиденды.
Отметим, что на сегодняшний день тематические налоговые проверки по вопросу применения освобождения от налогообложения дивидендов, выплаченных до 2021 года, так же как и рассмотрение жалоб налогоплательщиков Комитетом государственных доходов по данному вопросу, приостановлены уже более года.
Указанные выше рекомендации в отношении определения чистого дохода, поддержанные премьер-министром, на наш взгляд, должны послужить основанием для завершения тематических проверок /рассмотрения обращений за периоды до 2021 года.
Предложения правительства, направленные на решение вопроса по налогообложению дивидендов
Учитывая нестабильную экономическую ситуацию в мире и недавние события в Казахстане, правительство изучает возможности противодействия оттоку капитала из страны и увеличения доходов государства за счет отмены налоговых льгот, в том числе по дивидендам.
Ниже мы приводим основные предложения правительства по изменению налогового законодательства, связанные непосредственно с политикой налогообложения дивидендов (в настоящее время законопроект направлен на рассмотрение в мажилис).
Отметим, что предлагаемые поправки не решают проблему неопределенности концепции «дохода, ранее обложенного КПН» в отношении 2021–2022 годов, так как не предусматривают ретроспективного действия и по-прежнему сохраняют «серые» зоны при реализации механизма с 2023 года.
Так, например, предложенный подход к определению «дохода, ранее обложенного КПН», не учитывает следующие случаи, с которыми налогоплательщики могут столкнуться на практике:
— распределение накопленной прибыли за предыдущие годы – с учетом того, что предлагаемый механизм требует проведения расчетов за каждый конкретный налоговый период, сверхприбыль, отраженная в бухгалтерской отчетности за конкретный период, будет подлежать обложению стандартной ставкой налога в размере 15%;
— распределение чистой прибыли до подачи декларации по КПН в налоговые органы – так как авансовые платежи по КПН не учитываются в расчете дохода, ранее обложенного КПН, разумно сделать вывод, что такой доход определяется исключительно на основании деклараций по КПН, представленных в налоговые органы;
— временные разницы между бухгалтерским и налоговым учетом – предлагаемый механизм не учитывает случаи, когда распределенный доход может облагаться налогом в последующих периодах из-за различных принципов учета;
— отсутствие определенности в отношении процедуры корректировки деклараций по налогу у источника выплаты – предлагаемые поправки не разрешают неясности в ситуациях, когда распределение дивидендов и подача декларации по КПН осуществляются в течение одного квартала (например, выплата дивидендов за 2021 год производится в феврале 2022 года, в то время как декларация по КПН за 2021 год представляется позже, в марте 2022 года). Ввиду отсутствия определенности в отношении того, каким образом может быть сдана и исправлена отчетность по налогу у источника выплаты в течение одного квартала, реализация права на корректировку представляется сомнительной.
Отметим, что вопрос налогообложения дивидендов является сегодня источником серьезной озабоченности иностранных инвесторов и требует, на наш взгляд, всестороннего рассмотрения и проработки детальных правил применения нового ограничения, во избежание некорректных интерпретаций и споров на практике.
Авторы: партнер Департамента налогов и права Андрей Захарчук и старший менеджер Департамента налогов и права Карина Калимжанова компании «Делойт Казахстан»
Автор: Madina Kuatbekova