1.Вид спора: налоговые споры
2. Категория налогоплательщика: юридическое лицо
3. Вид налога: КПНуИВ, НДС
Министерством финансов Республики Казахстан (далее – уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «V» на уведомление о результатах проверки территориального департамента государственных доходов (далее – налоговый орган).
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена тематическая налоговая проверка Компании «V» по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет с 01.01.2017г. по 31.12.2019г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении КПН в сумме 44118,5 тыс.тенге, пени в сумме 207,6 тыс.тенге, НДС в сумме 1122,7 тыс.тенге, пени в сумме 1,4 тыс.тенге, уменьшения убытка в сумме 4079,7 тыс.тенге.
Компания, не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа в части начисления КПН и НДС.
1.Относительно начисленного КПН за нерезидента
Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось, что в нарушение пункта 1 статьи 192 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс от 10.12.2008г.), налогоплательщиком не исчислен корпоративный подоходный налог, удерживаемый у источника выплаты на сумму 44 118,5 тыс.тенге, по выплаченному доходу юридическому лицу-нерезидента «D» (Венгрия), за доходы в виде безвозмездно полученного имущества (аванс, ранее выплаченный нерезиденту, под который не произведена поставщиком поставка товаров).
Как отмечено в жалобе, в Налоговом кодексе от 10.12.2008г. отсутствуют нормы обязывающего налогового агента, удерживать налоги у нерезидента в связи с истечением срока исковой давности по обязательствам, возникших у поставщика нерезидента, в связи с неисполнением обязательств по поставки товара.
Кроме того, Компания отмечает, что по предлагаемой ситуации, когда денежные средства были уже перечислены на покупку — выплаты связанные с поставкой товаров на территорию Республики Казахстан, не могут признаваться доходом из источника в Республики Казахстан от безвозмездно полученного имущества, по истечении трех лет, также суммы предоплаты не могут быть признаны сомнительным требованием у нерезидента осуществляющему деятельность без образования постоянного учреждения, так как в Налоговом кодексе отсутствует прямое указание, по этим основаниям.
Следовательно, признание «аванса» (предоплаты) как дохода от безвозмездно полученного имущества по истечению трех лет, является незаконным, данные действия органов государственных доходов нарушают принцип определенности налогообложения (статьи 6 Налогового кодекса от 10.12.2008г.) и возлагают незаконную обязанности на Компанию не предусмотренного Налогового кодекса.
Из жалобы следует, что между Компанией «V» и Компанией «D» (Венгрия) заключен контракт №2-33/011 от 12.07.2011г. на поставку ТМЦ. Ввиду неисполнения Компанией «D» обязательств по поставке, Компания «V» обратилась в специализированный межрайонный экономический суд (далее – СМЭС) с иском о взыскании задолженности до истечения срока исковой давности. Требование удовлетворено решением СМЭС от 31.08.2012г., решение вступило в законную силу 30.10.2012г. Постановлением кассационной судебной коллегии областного суда от 04.12.2012г., решение суда первой инстанции и постановление апелляционной судебной коллегии областного суда были оставлены без изменения, а кассационная жалоба фирмы «D» без удовлетворения.
По мнению Компании «V», исчисление и удержание корпоративного подоходного налога по доходам, облагаемым у источника выплаты, производятся налоговым агентом: не позднее дня выплаты доходов юридическому лицу-нерезиденту — по начисленным и выплаченным доходам. Оплата произведена 03.08.2011г., следовательно обязательства по удержанию возникают 03.08.2011г., где срок исковой давности прошел.
Кроме того, в жалобе отмечено, что на дату проведения проверки срок исковой давности за 4 квартал 2017г. истек.
Проверив доводы Компании «V», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
Согласно подпункту 26) пункта 1 статьи 192 Налогового кодекса от 10.12.2008г. доходами нерезидента из источников в Республике Казахстан признаются в том числе доходы в виде безвозмездно полученного или унаследованного имущества, в том числе работ, услуг, стоимость безвозмездно полученного имущества, за исключением безвозмездно выполненных работ, оказанных услуг, определяется в размере его балансовой стоимости по данным бухгалтерского учета лица, передавшего такое имущество на дату передачи имущества.
Следует отметить, что в соответствии с подпунктом 3) пункта 1 статьи 195 Налогового кодекса от 10.12.2008г., корпоративный подоходный налог у источника выплаты, удерживаемый с доходов юридического лица-нерезидента, подлежит перечислению налоговым агентом в бюджет в том числе: в случае выплаты предоплаты — не позднее двадцати пяти календарных дней после окончания месяца, в котором был начислен доход нерезидента в пределах суммы выплаченной предоплаты, по рыночному курсу обмена валюты, определенному в последний рабочий день, предшествующий дате начисления дохода.
Согласно пункту 1 статьи 193 Налогового кодекса от 10.12.2008г. доходы юридического лица-нерезидента, осуществляющего деятельность без образования постоянного учреждения, от оказания услуг на территории Республики Казахстан КПН у источника выплаты исчисляются по ставке 20 процентов, предусмотренной статьей 194 Налогового кодекса.
При этом, пунктом 4 статьи 193 Налогового кодекса от 10.12.2008г. определено, что под выплатой дохода понимается передача денег в наличной и (или) безналичной формах, ценных бумаг, доли участия, товаров, имущества, выполнение работ, оказание услуг, списание или зачет требования долга, производимые в счет погашения задолженности перед нерезидентом по выплате доходов из источников в Республике Казахстан.
Необходимо отметить, что в соответствии с пунктом 2 статьи 56 Налогового кодекса от 10.12.2008г. налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерской документации устанавливается законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
Таким образом, в соответствии с вышеназванными статьями Налогового кодекса от 10.12.2008г., доходы нерезидента, осуществляющего деятельность без образования постоянного учреждения, подлежат обложению КПН по ставке, предусмотренной статьей 194 Налогового кодекса.
В рассматриваемом случае, Компанией «V» представлены документы к жалобе (исполнительный лист, постановление от 09.10.2012г., от 04.12.2012г., сопроводительное письмо к исполнительному листу от 13.12.2012г.), из которых следует, что СМЭС определил взыскать с Компании «D» задолженность в сумме 666 000 долларов США. При этом с 2011г. по настоящее время товары фирмой «D» не поставлены, аванс, выплаченный Компанией «V» не возвращен.
Кроме того, налоговым органом, проводивщим проверку, представлен анализ бухгалтерских проводок за 2018г. по счету 2910 — «Долгосрочные авансы выданные», где остаток на начало отчетного периода в размере 102 310,9 тыс.тенге определен как задолженность Компании «D».
Так, в соответствии с пунктом 25 МСФО (IAS) 7 «Отчеты о движении денежных средств», движение денежных средств, возникающих в результате операций в иностранной валюте, должно отражаться в функциональной валюте предприятия путем применения к сумме в иностранной валюте обменного курса между функциональной и иностранной валютами на дату движения денежных средств. При этом, согласно пункту 23 МСФО (IАS)21 «Влияние изменений обменных курсов валют» монетарные статьи в иностранной валюте переводятся по курсу закрытия на каждую отчетную дату.
В связи с чем сумма в размере 666 000 долларов США подлежит переводу по курсу закрытия на каждую отчетную дату (начиная с 2011г.).
Из акта налоговой проверки следует, что на дату признания доходом нерезидента из источников в Республике Казахстан по курсу обмена валюты Национального банка Республики Казахстан дебиторская задолженность Компании «D» составила 220 592,5 тыс.тенге.
Как ранее было отмечено, согласно пункту 1 статьи 193 Налогового кодекса от 10.12.2008г. доходы юридического лица-нерезидента, осуществляющего деятельность без образования постоянного учреждения, от оказания услуг на территории Республики Казахстан КПН у источника выплаты исчисляются по ставке 20 процентов, предусмотренной статьей 194 Налогового кодекса.
Соответственно, дебиторская задолженность в виде безвозмездно полученного имущества нерезидента признается доходом нерезидента из источников в Республике Казахстан, которая подлежит обложению КПН у источника выплаты.
Таким образом, начисление КПН за нерезидента у источника выплаты за 4 квартал 2017г. в сумме 44 118,5 тыс.тенге налоговой проверкой произведено обосновано.
Относительно доводов Компании «V» о нарушении срока исковой давности по налоговому обязательству, необходимо указать, что в соответствии с подпунктом 1) пункта 1 статьи 48 Налогового кодекса от 25.12.2017г. исковой давностью признается период времени, в течение которого налоговый орган вправе исчислить или пересмотреть исчисленную, начисленную сумму налогов и платежей в бюджет.
Пунктами 2 и 4 данной статьи Налогового кодекса от 25.12.2017г. определено, что, если иное не предусмотрено настоящей статьей, срок исковой давности составляет три года. Течение срока исковой давности начинается после окончания соответствующего налогового периода, за исключением случаев, предусмотренных пунктами 5, 6, 7, 8 и 12 настоящей статьи.
При этом, пунктами 15, 16 Нормативного постановления Верховного суда Республики Казахстан №4 от 29.06.2017г. «О судебной практике применения налогового законодательства» установлено, что по общему правилу течение срока исковой давности начинается после окончания соответствующего налогового периода.
Применительно к праву органа налоговой службы на начисление или пересмотр исчисленной, начисленной суммы налогов и других обязательных платежей в бюджет срок исковой давности исчисляется на дату вынесения уведомлений, предусмотренных подпунктами 1), 2) и 3) пункта 2 статьи 114 Налогового кодекса от 25.12.2017г. Пунктами 5, 7-9 статьи 48 Налогового кодекса от 25.12.2017г. установлены случаи, когда срок исковой давности продлевается.
Таким образом, налоговый орган вправе начислить или пересмотреть исчисленную, начисленную сумму налогов и других обязательных платежей в бюджет в пределах срока исковой давности, установленного в соответствии со статьей 48 Налогового кодекса от 25.12.2017г.
В рассматриваемом случае период проведения налоговой проверки составил с 01.01.2017г. по 31.12.2019г., начисление произведено за 4 квартал 2017г., которое не превысило 3-летний срок исковой давности.
Таким образом, поскольку на дату вынесения обжалуемого уведомления срок исковой давности в части начисления КПН за нерезидента у источника выплаты за 4 квартал 2017г. не истек, то соответственно начисление КПН за нерезидента у источника выплаты по результатам проверки является обоснованным.
2.Относительно начисленного НДС за 2 квартал 2018г.
Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось нарушение 6) пункта 2 статьи 404 Налогового кодекса от 25.12.2017г., в декларации по НДС за 2 квартал 2018г., Компанией не произведена корректировка в сторону уменьшения суммы налога на добавленную стоимость, относимого в зачет на сумму 1 041,4 тыс.тенге, по возвратной неисключительной лицензии на ноу-хау, по счету-фактуре № 1 от 24.04.2018 года.
Из жалобы следует, что согласно пункту 8 лицензионного договора от 02.11.2016г. поставщиком — Компанией «P» была выставлена счет-фактура на сумму 16 200,0 тыс.тенге, НДС в сумме 1 735,7 тыс.тенге за предоставленную неисключительную лицензию на ноу-хау.
Как указано в жалобе, Компания «P» 23.04.2018г. уведомило о расторжении договора, и соответственно Компания «V» в 2018г. исключила сумму НДС в размере 1 041,4 тыс.тенге, принятую ранее в зачет (счет-фактура от 24.04.2018г.), путем предоставления дополнительной декларации по НДС за 4 квартал 2016г.
Соответственно, по утверждению Компании сумма НДС 1 735,7 тыс.тенге не подлежит корректировке, так как не принята Компанией в зачет, а корректировке подлежат только те суммы, которые ранее были приняты в зачет по НДС.
Проверив доводы Компании, исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
В соответствие с пунктами 1, 3 — 4 статьи 404 Налогового кодекса от 25.12.2017г., корректировкой суммы налога на добавленную стоимость, относимого в зачет, является увеличение или уменьшение суммы налога на добавленную стоимость, относимого в зачет, в случаях, установленных настоящей статьей и статьей 405 настоящего Кодекса.
Увеличение или уменьшение суммы налога на добавленную стоимость, относимого в зачет, при наступлении случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 383 настоящего Кодекса, производится в размере суммы налога на добавленную стоимость, указанного в дополнительном счете-фактуре, выписанном поставщиком товаров, работ, услуг в связи с корректировкой размера облагаемого оборота в сторону увеличения или уменьшения.
Корректировка суммы налога на добавленную стоимость, относимого в зачет, в случаях, установленных пунктами 2 и 3 настоящей статьи, производится в том налоговом периоде, в котором наступили такие случаи.
Таким образом корректировка производится в размере суммы НДС, указанного в дополнительной счет-фактуре и в том периоде, в котором наступили такие случаи.
В рассматриваемом случае, контрагентом – Компанией «P» в адрес Компании «V» представлено письмо от 23.04.2018г., которым уведомляет Компанию о расторжении Договора от 02.11.2016г., заключенного между ними и просят вернуть все экземпляры ноу-хау, переданного в рамках лицензионного договора.
Кроме того, Компания «P» выставляет в адрес Компании счет-фактуру от 24.04.2018г. на возврат неисключительной лицензии на ноу-хау на сумму (с минусом) — 8678,6 тыс.тенге, НДС в сумме -1041,4 тыс.тенге.
При этом, как следует из акта проверки и согласно данным СОНО в приложение 300.07. дополнительной декларации по НДС за 2 квартал 2018г. (ф.300.00), Компания «P» произвело корректировку во 2 квартале 2018г., где уменьшена сумма НДС в размере 1041,4 тыс.тенге.
Согласно пункту 4 статьи 404 Налогового кодекса от 25.12.2017г., корректировка суммы НДС, относимого в зачет, производится в том налоговом периоде, в котором наступили такие случаи, то есть во 2 квартале 2018г.
На основании изложенного, корректировка по результатам налоговой проверки суммы НДС, относимого в зачет, в размере 1 041,4 тыс.тенге произведена обоснованно. По результатам заседания Апелляционной комиссии, принято решение — оставить обжалуемое уведомление без изменения, а жалобу без удовлетворения.
