КПН, НДС корректировка СГД и оборота при изменении условий сделки

 1.Вид спора: налоговые споры

 2. Категория налогоплательщика: юридическое лицо

 3. Вид налога: НДС

Министерством финансов Республики Казахстан (далее-уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «Р» на уведомление о результатах проверки территориального департамента государственных доходов (далее – налоговый орган) о начислении налога на добавленную стоимость на произведенные товары, выполненные работы и оказанные услуги на территории Республики Казахстан (НДС).

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена тематическая налоговая проверка по вопросу исполнения налогового обязательства по отдельным видам налогов и (или) других обязательных платежей в бюджет за период с 01.01.2013г. по 31.12.2017г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении НДС в сумме 132 117,7 тыс.тенге, уменьшении убытка в сумме 897 048,3 тыс.тенге.

Компания «Р» не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа.

  1. Относительно начисления КПН и НДС по дополнительной счет-фактуре.

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось приведение в соответствие прочих доходов, налогов и других обязательных платежей в бюджет, и убытока, подлежащего переносу по итогам 2017 года согласно статей 226, 242, 263, 300 Налогового кодекса. Так, был увеличен совокупный годовой доход (СГД) за 2018 год Компании на основании произведенной корректировке по дополнительной счет-фактуре №00000000051 от 30.11.2018г. В связи с чем, органом государственных доходов произведено уменьшение убытка на сумму 897 048,3 тыс.тенге.

С данным выводом налогового органа Компания «Р»  не согласна из-за того, что корректировка по дополнительной счет-фактуре произведена на основании решения Наблюдательного совета об утверждении корректировки бюджета в части снижения доходов от сдачи в аренду объектов сети реализации нефтепродуктов и газа, после чего с Компанией «К» было заключено дополнительное соглашение №3 от 01.11.2018г. к Договору (далее — Соглашение) о снижении размера арендной платы до 2 029 780,2 тыс.тенге, которая была уплачена в 2018 году.

Проверив доводы Компании «Р», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьей 286 Налогового кодекса корректировкой признается увеличение или уменьшение размера дохода или вычета отчетного налогового периода в пределах суммы ранее признанного дохода или вычета в случаях, установленных статьей 287 Налогового кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 287 Налогового кодекса, если иное не установлено пунктом 3 статьи 232 Налогового кодекса, доходы или вычеты подлежат корректировке, в случаях полного или частичного возврата товаров изменения условий сделки, изменения цены, компенсации за реализованные или приобретенные товары, работы, услуги.

Согласно пунктов 1, 2 статьи 383 Налогового кодекса предусмотрено, что при изменении размера оборота по реализации товаров, работ и услуг в ту или иную сторону в случаях, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, после даты его совершения соответствующим образом корректируется размер оборота.

Корректировка производится в случаях: полного или частичного возврата товара; изменения условий сделки; изменения цены, компенсации за реализованные товары, работы, услуги.

В рассматриваемом случае, для корректировки СГД и облагаемого оборота по НДС в сторону уменьшения явилось Дополнительное соглашение №3 от 01.11.2018г. к договору №1-2018/139-2017 от 27.12.2017г., согласно которого снижен размер арендной платы до суммы 2 029 780,2 тыс.тенге, которая была уплачена в 2018 году. При этом корректировка дохода и облагаемого оборота не была учтена в ходе проверки, что повлекло начисление КПН, НДС и уменьшение убытка.

Так, основным договором №1-2018/139-2017 от 27.12.2017г. Компания «Р»  в 2018 году обязалось предоставить Компании «К»  в аренду 329 объектов сети реализации нефтепродуктов и газа с ежемесячной оплатой 880,4 тыс.тенге на общую сумму в год 3 476 003,1 тыс.тенге (без учета НДС). 

Дополнительным соглашением внесены изменения: в пункте 2.1. Договора оговорено, что общая сумма на весь срок действия Договора составляет 2 029 780,2 тыс.тенге (с учетом НДС); в пункте 2.3 предусмотрено, что оплата по договору за фактический оказанные услуги за январь-июнь месяцы осуществляется ежемесячно, а за период с июля по декабрь по завершению квартала на основании выставленных арендодателем счет-фактур.

 Положениями пункта 2 статьи 287 Налогового кодекса установлено, что корректировка производится при соблюдении одновременно следующих условий:

1) наличие первичных документов, подтверждающих возникновение требования;

2) отражение требования в бухгалтерском учете на дату корректировки дохода либо отнесение на расходы (списание) в бухгалтерском учете в предыдущих периодах.

Корректировка дохода производится в пределах суммы списанного требования и ранее признанного дохода по такому требованию.

Согласно пункта 4 статьи 287 Налогового кодекса корректировка доходов и вычетов производится в том налоговом периоде, в котором наступили случаи, указанные в пункте 1 настоящей статьи.

Согласно пунктов 4-6 статьи 383 Налогового кодекса корректировка размера оборота налогоплательщика производится при наличии документов, на основании которых изменяется размер облагаемого (необлагаемого) оборота.

Сумма корректировки размера облагаемого (необлагаемого) оборота включается в облагаемый (необлагаемый) оборот того налогового периода, на который приходится дата наступления случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи. Такая дата является датой совершения оборота на сумму корректировки.

Корректировка размера облагаемого (необлагаемого) оборота в сторону уменьшения не должна превышать размер ранее отраженного облагаемого (необлагаемого) оборота по реализации товаров, работ, услуг.

Таким образом, корректировка производится в пределах суммы ранее признанного дохода при этом размер облагаемого (необлагаемого) оборота в сторону уменьшения не должна превышать размер ранее отраженного облагаемого (необлагаемого) оборота по реализации товаров, работ, услуг.

Согласно пункта 1 статьи 317 Налогового кодекса налоговый период для КПН является календарный год с 1 января по 31 декабря.

В рассматриваемом случае корректировка по изменению сумм арендной платы подтверждены по акту проверки и произведены в рамках одного налогового периода. Дополнительная счет-фактура №00000000051 от 30.11.2018г. к основной счете-фактуре №00000000046 от 31.10.2018г. была выписана с уменьшением дохода на общую сумму 1 156 978,3 тыс.тенге, в том числе НДС в сумме 123 876,2 тыс.тенге. При этом в основной счет-фактуре №00000000046 от 31.10.2018г. указана сумма 289 666,9 тыс.тенге, в том числе НДС в сумме 31 035,7 тыс.тенге. Соответственно, документы, на основании которых изменяется размер дохода и облагаемого оборота оформлены с нарушением требований указанных в статье 287 и 383 Налогового кодекса, при этом корректировка дохода от реализации товаров (работ,услуг) и облагаемого оборота по НДС в сторону превышения превышает суммы, указанной в основной счет-фактуре.

Согласно пункта 3 статьи 190 Налогового кодекса налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерской документации устанавливается законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

В соответствии с пунктом 3 статьи 192 Налогового кодекса       налогоплательщик (налоговый агент) на основе налогового учета по итогам налогового периода определяет объекты налогообложения и (или) объекты, связанные с налогообложением, и исчисляет налоги и платежи в бюджет.

Согласно данных бухгалтерского учета по Анализу счета №6260 «Доходы» Компании «Р» за 2018 год, предоставленного органом государственных доходов получены доходы на общую сумму 3 187 262,3 тыс.тенге.  Доходы в декларации по КПН за 2018 год (ф.100.00) отражены в сумме 2 073 793,8 тыс.тенге, разница составляет сумму 1 113 468,5 тыс.тенге.

При этом отражение корректировки доходов в декларации согласно Правил составления налоговой отчетности «Декларация по корпоративному подоходному налогу (форма 100.00)», утвержденных Приказом МФ РК от 12.02.2018г. №166, предусмотрено в строке 100.022.00 «Корректировка доходов и вычетов», в которой сумма (-1 033 016,6 тыс.тенге) не указана.

Согласно пункта 2 статьи 420 Налогового кодекса дополнительный счет-фактура должен:

соответствовать требованиям, установленным настоящей главой к выписке счетов-фактур;

содержать следующую информацию:

пометку о том, что счет-фактура является дополнительным;

порядковый номер и дату выписки дополнительного счета-фактуры;

порядковый номер и дату выписки счета-фактуры, к которому выписывается дополнительный счет-фактура;

сумму корректировки размера оборота в случае его изменения;

сумму корректировки налога на добавленную стоимость в случае его изменения;

дату совершения оборота на сумму корректировки размера оборота – при выписке в электронной форме;

Согласно пункта 4 указанной статьи по дополнительному счету-фактуре, выписанному на бумажном носителе, обязательно наличие одного из нижеперечисленных подтверждений о получении такого счета-фактуры получателем товаров, работ, услуг:

1) заверение получателем товаров, работ, услуг такого счета-фактуры подписями и печатью в соответствии с пунктом 12 статьи 412 настоящего Кодекса;

2) направление поставщиком товаров, работ, услуг такого счета-фактуры в адрес получателя товаров, работ, услуг заказным письмом и наличие уведомления о его получении;

3) наличие письма получателя товаров, работ, услуг о получении такого счета-фактуры с подписью и печатью.

Таким образом, для выполнения корректировки облагаемого оборота на сумму 123 876,2 тыс.тенге в ходе проверки необходимы наличие дополнительного счет-фактуры, оформленного в установленном порядке с подтверждением в получении такого счета-фактуры получателем.

Следовательно, при отсутствии документов, оформленных в установленном порядке, налоговый орган не вправе производить уменьшение облагаемого оборота и начисленного НДС.

В соответствии с пунктом 1 статьи 211 Налогового кодекса налогоплательщик (налоговый агент) вправе внести изменения и дополнения в налоговую отчетность путем составления дополнительной налоговой отчетности за налоговый период, к которому относятся данные изменения и дополнения.

Таким образом, Компания «Р» вправе самостоятельно произвести корректировку доходов и размера облагаемого (необлагаемого) оборота в случае изменения условий сделки в том налоговом периоде, в котором наступили случаи, указанные в пункте 1 настоящей статьи 287 и 383 Налогового кодекса, путем представления дополнительной налоговой отчетности за налоговый период, к которому относятся данные изменения и дополнения.

На основании вышеизложенного, учитывая, что Компанией «Р» не соблюдены требования статей 287, 383 Налогового кодекса по оформлению дополнительного счет-фактуры и при этом отсутствует подтверждение в получении такого счета-фактуры получателем услуг, следовательно, уменьшение убытка в сумме 897 048,3 тыс.тенге и начисление НДС в сумме 123 876,2 тыс.тенге по результатам налоговой проверки является обоснованным.

По результатам заседания Апелляционной комиссии принято решение – оставить обжалуемое уведомление о результатах проверки без изменения, а жалобу без удовлетворения.

Автор: Департамент апелляций МФ РК