1. Вид спора: налоговые споры
2. Категория налогоплательщика: юридическое лицо
3. Вид налога: КПН, НДС
Министерством финансов РК (далее-уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Филиала Компании «J» на уведомление о результатах проверки от 22.01.2020г. территориального Департамента государственных доходов (далее – налоговый орган) о начислении корпоративного подоходного налога (КПН), налога на добавленную стоимость на произведенные товары, выполненные работы и оказанные услуги на территории РК (НДС).
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена комплексная налоговая проверка Филиала Компании «J» по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет за период с 01.01.2014г. по 13.09.2019г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении КПН в сумме 4 495,0 тыс.тенге, пени в сумме 1 194,1 тыс.тенге, НДС в сумме 487,1 тыс.тенге и пени в сумме 77,3 тыс.тенге.
Филиал Компании «J», не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа полностью.
В жалобе указано, что работники Головной компании «J» были необоснованно классифицированы проверяющим как работники Филиала, по которым имеется кредиторская задолженность по выплате начисленного дохода (в том числе по заработной плате).
Далее, Филиал Компании «J» обращает внимание, что все доходы физических лиц-нерезидентов, отраженные в налоговой отчетности по индивидуальному подоходному налогу и социальному налогу за период 2011-2019, являются полученными от деятельности в Республике Казахстан по трудовому договору, заключенному в иностранном государстве.
Далее в жалобе отмечено, что при оформлении виз Филиал Компании «J» выступал в качестве приглашающей стороны, расходы, направленные на сотрудников Головной организации, Филиал Компании «J» отражал в налоговых целях доходом физического лица-нерезидента в виде материальной выгоды, полученной от лица, не являющегося работодателем из источников в Республике Казахстан в соответствии с подпунктом 21-1) пункта 1 статьи 192 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) от 10.12.2008г. и подпунктом 25) пункта 1 статьи 644 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) от 25.12.2017г.
При этом, за проверяемый период по вышеуказанным доходам физических лиц-нерезидентов от деятельности в Республике Казахстан, своевременно исчислялись и уплачивались индивидуальный подоходный налог в бюджет в соответствии с пунктом 1 статьи 201 Налогового Кодекса от 10.12.2008г., и пунктом 1 статьи 655 Налогового кодекса от 25.12.2017г.
Соответственно, Филиал Компании «J» считает, что по результатам проверки неправомерно определен доход по сомнительным требованиям и от списания обязательств, в связи с отсутствием обязательств, которые могли быть востребованы кредиторами.
Относительно начисления НДС за 1 квартал 2020г., в жалобе указано, что налоговым органом неправомерно вынесено решение о снятии Филиала Компании «J» с регистрационного учета по НДС с 19.01.2018г., поскольку не было направлено уведомление о нарушениях, выявленных по результатам камерального контроля согласно требованиям пункта 4 статьи 85 Налогового кодекса от 25.12.2017г.
Кроме того, в жалобе указано, что проверяющий не имел право проверять и начислять налоги за 2015 и 2016 годы в связи с тем, что срок исковой давности по налоговому обязательству и требованию согласно пункту 2 статьи 48 Налогового кодекса от 25.12.2017г. составляет три года.
Из акта налоговой проверки следует, что Филиалом Компании «J» в нарушении пункта 1 статьи 84, подпункта 5) пункта 1 статьи 85, пункта 1 и 2 статьи 89 Налогового кодекса от 20.12.2008г. в совокупный годовой доход не включен доход по сомнительным обязательствам по начисленным и не выплаченным доходам работникам:
— за 2015 год в сумме 4 855,8 тыс.тенге;
— за 2016 год в сумме 15 946,4 тыс.тенге;
— за 2017 год в сумме 2 350,9 тыс.тенге,
в нарушении пункта 1 статьи 225, подпункта 6) пункта 1 статьи 226, пункта 1,2 статьи 230 Налогового кодекса от 25.12.2017г. в совокупный годовой доход за 2018 год не включен доход по сомнительным обязательствам по начисленным доходам работникам в сумме 1 024,6 тыс.тенге и в нарушении пункта 1 статьи 225, подпункта 5) пункта 1 статьи 226, подпункта 2) пункта 1 статьи 229 Налогового кодекса от 25.12.2017г. в совокупный годовой доход за 2019 год не включен доход от списания обязательств по начисленным доходам работникам в сумме 16 969,6 тыс.тенге.
Также, Филиалом Компании «J» в нарушении требований статьей 198 и 199 Налогового кодекса от 20.12.2008г. не исчислен КПН на чистый доход за 2015 – 2017 годы в сумме 749,2 тыс.тенге
Кроме того, в нарушении пункта 1 статьи 400, статьи 412, статьи 82, статьи 83, подпункт 6) пункта 4 статьи 85 Налогового кодекса от 25.12.2017г. Филиалом Компании «J» отнесен в зачет НДС в сумме 487,1 тыс.тенге.
В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.
- Относительно срока исковой давности.
Согласно пункту 2 статьи 48 Налогового кодекса от 25.12.2017г. (в редакции, действующей с 01.01.2020г.) если иное не предусмотрено настоящей статьей, срок исковой давности составляет три года.
Пунктом 3 статьи 48 Налогового кодекса от 25.12.2017г. предусмотрено, что срок исковой давности составляет пять лет с учетом особенностей, установленных настоящей статьей, для следующих категорий налогоплательщиков:
1) подлежащих налоговому мониторингу в соответствии с Налоговым кодексом от 25.12.2017г.;
2) осуществляющих деятельность в соответствии с контрактом на недропользование.
Филиал Компании «J» не относится к категории налогоплательщиков, подлежащим налоговому мониторингу или осуществляющих деятельность в соответствии с контрактом на недропользование.
Вместе с тем, положениями пунктов 9 и 10 статьи 48 Налогового кодекса от 25.12.2017г. установлены случаи продления и приостановления срока исковой давности.
Следует отметить, что в соответствии с пунктом 16 Нормативного постановления Верховного Суда РК от 29.06.2017г. № 4 «О судебной практике применения налогового законодательства» применительно к праву органа государственных доходов на начисление или пересмотр исчисленной, начисленной суммы налогов и других обязательных платежей в бюджет срок исковой давности исчисляется на дату вынесения уведомлений.
В рассматриваемом случае, налоговым органом по завершению налоговой проверки вынесено уведомление о результатах проверки от 11.02.2020г.
Соответственно, на дату вынесения указанного уведомления о результатах проверки срок исковой давности составляет три года.
В соответствии с пунктом 10 статьи 48 Налогового кодекса от 25.12.2017г. срок исковой давности в части начисления или пересмотра исчисленной, начисленной суммы налогов и платежей в бюджет приостанавливается на период подготовки и подачи письменного возражения налогоплательщиком (налоговым агентом) на предварительный акт налоговой проверки и его рассмотрения налоговым органом в порядке, определенном законодательством Республики Казахстан.
Согласно пункту 3 Правил и срокам вручения налогоплательщику предварительного акта налоговой проверки, предоставления письменного возражения к предварительному акту налоговой проверки, рассмотрения такого возражения, утвержденных приказом №20 от 12.01.2018г. Министра финансов РК (далее – Правила) нормы по предварительному акту налоговой проверки (далее — предварительный акт) применяются:
1) к налогоплательщикам, подлежащим налоговому мониторингу;
2) к налогоплательщикам, заключившим инвестиционные контракты;
3) к налогоплательщикам, у которых по предварительным актам, сумма к начислению налогов и других обязательных платежей в бюджет, обязательств по исчислению, удержанию, перечислению обязательных пенсионных взносов, обязательных профессиональных пенсионных взносов, исчислению и уплате социальных отчислений, отчислений и (или) взносов на обязательное социальное медицинское страхование превышает 20 000 — кратный месячный расчетный показатель, установленный законом о республиканском бюджете и действующий на 1 января соответствующего финансового года.
В рассматриваемом случае, Филиал Компании «J» не относится к категории налогоплательщиков, подлежащим налоговому мониторингу и к налогоплательщикам, заключившим инвестиционные контракты и сумма к начислению налоговых обязательств по предварительному акту проверку не превысила 20 000 — кратный месячный расчетный показатель.
Следовательно, в отношении Филиала Компании «J» не применяются нормы по предварительному акту налоговой проверки.
Также необходимо указать, что в соответствии с подпунктами 1) и 2) пункта 9 статьи 48 Налогового кодекса от 25.12.2017г. срок исковой давности продлевается:
1) на один календарный год — в случае представления налогоплательщиком (налоговым агентом) дополнительной налоговой отчетности за период, по которому срок исковой давности, установленный пунктами 2 и 3 настоящей статьи, истекает менее чем через один календарный год, в части начисления и (или) пересмотра исчисленной суммы налогов и платежей в бюджет;
2) на три календарных года — в случае представления налогоплательщиком (налоговым агентом) дополнительной налоговой отчетности с изменениями и дополнениями в части переноса убытков за период, по которому срок исковой давности, установленный пунктами 2 и 3 настоящей статьи, истекает менее чем через один календарный год, в части начисления и (или) пересмотра исчисленной суммы корпоративного подоходного налога в бюджет.
В рассматриваемом случае, согласно данным ИС СОНО фактов предоставления дополнительной налоговой отчетности по КПН за 2015 год в 2018 году и за 2016 год в 2019 год не установлено.
Учитывая вышеизложенное и то, что в соответствии со статьей 314, Налогового кодекса от 25.12.2017г. налоговым периодом для КПН является календарный год, следовательно, налоговый орган в ходе проверки вправе был начислить КПН за период 2017 – 2019гг.
Следовательно, на дату вынесения обжалуемого уведомления (22.01.2020г.) срок исковой давности в части начисления по КПН за 2015-2016гг. истек.
Так, по результатам налоговой проверки за 2015 год начислен КПН в сумме 305,8 тыс.тенге, за 2016 год – в сумме 2 302,4 тыс.тенге.
При этом оснований для продления срока исковой давности в соответствии с нормами статьи 48 Налогового кодекса от 25.12.2017г. в ходе рассмотрения жалобы не установлено.
Таким образом, результаты налоговой проверки по начислению сумм КПН за 2015-2016гг., в связи с истечением срока исковой давности, являются необоснованными.
- Относительно увеличения СГД по сомнительным обязательствам в 2017 -2018 гг. и от списания обязательств в 2019 году.
В соответствии с пунктом 1 статья 198 Налогового кодекса от 10.12.2008г. если иное не установлено настоящей статьей и статьей 200 настоящего Налогового кодекса, определение налогооблагаемого дохода, исчисление и уплата корпоративного подоходного налога с дохода юридического лица-нерезидента от осуществления деятельности в Республике Казахстан через постоянное учреждение производятся в соответствии с положениями настоящей статьи и статей 83-149 Налогового кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 84 Налогового кодекса от 20.12.2008г. в совокупный годовой доход юридического лица-резидента состоит из доходов, подлежащих получению (полученных) данным лицом в Республике Казахстан и за ее пределами в течение налогового периода.
В соответствии с подпунктами 4) и 5) пункта 1 статьи 85 Налогового кодекса от 20.12.2008г. в совокупный годовой доход включаются все виды доходов налогоплательщика, в том числе доход от списания обязательств и доход по сомнительным обязательствам.
Подпунктом 2) пункта 1 статьи 88 Налогового кодекса от 20.12.2008г. к доходу от списания обязательств относятся обязательства, не востребованные кредитором на момент утверждения ликвидационного баланса при ликвидации налогоплательщика.
Согласно пункту 1 статьи 89 Налогового кодекса от 20.12.2008г. обязательства, возникшие по приобретенным товарам (работам, услугам), а также по начисленным доходам работников, определяемым в соответствии с пунктом 2 статьи 163 Налогового кодекса, и не удовлетворенные в течение трехлетнего периода, определяемого в порядке, установленном пунктом 2 настоящей статьи, признаются сомнительными.
Указанные сомнительные обязательства подлежат включению в совокупный годовой доход налогоплательщика, за исключением налога на добавленную стоимость, который подлежит исключению из зачета в порядке, установленном разделом 8 Налогового кодекса.
Необходимо отметить, что в соответствии с пунктом 2 статьи 56 Налогового кодекса от 10.12.2008г. налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерской документации устанавливается законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
Пунктом 6 статьи 56 Налогового кодекса от 10.12.2008г. определено, что учетная документация включает в себя: бухгалтерскую документацию, налоговые формы, налоговую учетную политику, иные документы, являющиеся основанием для определения объектов налогообложения и (или) объектов, связанных с налогообложением, а также для исчисления налогового обязательства.
Аналогичные нормы содержат статьи 225, 226, 229, 230 и 651 Налогового кодекса от 25.12.2017г.
Согласно пункту 1 статьи 6 Закона Республики Казахстан «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» (далее – Закон о бухгалтерском учете) бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации об операциях и событиях индивидуальных предпринимателей и организаций, регламентированную законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, а также учетной политикой.
В соответствии с пунктом 1 статьи 7 Закона о бухгалтерском учете бухгалтерская документация включает в себя первичные документы, регистры бухгалтерского учета, финансовую отчетность и учетную политику.
Бухгалтерские записи производятся на основании первичных документов. Первичные документы должны быть составлены в момент совершения операции или события либо непосредственно после их окончания.
Таким образом, в соответствии с нормами Налогового кодекса налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерской документации устанавливается законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
В рассматриваемом случае, в ходе проверки Филиалом Компании «J» представлены расчетные ведомости по начислению заработной платы за 2015 -2019 годы (по месяцам) по 16 физическим лицам-нерезидентам.
В расчетных ведомостях по начислению заработной платы отражены следующие сведения – Ф.И.О сотрудников, табельный номер, должность, оклад, начальное и конечное сальдо, сумма начисленной заработной платы, сумма удержанного ИПН, сумма начисленного социального налога.
Согласно данных расчетных ведомостей сальдо задолженности по начисленным доходам физическим лицам-нерезидентам составило сумму 20 345,2 тыс.тенге, в том числе:
— за 2014 год в сумме 2 350,9 тыс.тенге;
— за 2015 год в сумме 1 024,6 тыс.тенге;
— за 2016 год в сумме 1 650,2 тыс.тенге;
— за 2017 год в сумме 7 208,0 тыс.тенге;
— за 2018 год в сумме 7 767,1 тыс.тенге;
— за 2019 год в сумме 344,2 тыс.тенге.
Согласно акту налоговой проверки, по выпискам банка за период с 01.01.2014г. по 17.09.2019г. отсутствует сведения по перечислению сумм заработной платы (доходов) вышеперечисленным работникам. Кроме того, в акте проверки указано, что по данным бухгалтерского учета Филиала Компании «J» отсутствует кассовые операции, в связи с осуществлением взаиморасчетам с покупателями и поставщиками в безналичной форме.
Вместе с тем, следует отметит, что Филиалом Компании «J» в декларациях по КПН (ф.100.00) за 2014 – 2018 годы отнесены на вычеты расходы по начисленным доходам работникам и иным выплатам физическим лицам в сумме 22 223,2 тыс.тенге, в том числе: за 2014 год в сумме 2 612,1 тыс.тенге, за 2015 год в сумме 1 138,5 тыс.тенге, за 2016 год в сумме 1 833,6 тыс.тенге, за 2017 год в сумме 8 008,9 тыс.тенге, за 2018 год в сумме 8 630,1 тыс.тенге.
Кроме того, согласно данных деклараций по индивидуальному подоходному налогу и социальному налогу (ф.200.00) Филиалом отражены начисленные доходы за 2015 год в сумме 1 138,5 тыс.тенге, за 2016 год в сумме 1 833,7 тыс.тенге, за 2017 год в сумме 8 008,9 тыс.тенге, за 2018 год в сумме 8 630,1 тыс.тенге и за 2019 год в сумме 382,5 тыс.тенге.
Таким образом, бухгалтерскими документами (расчетные ведомости) и формами налоговой отчетности Филиала Компании «J» (декларации по КПН и декларации по ИПН и социальному налогу) подтверждено начисление дохода физическим лицам-нерезидентам, при этом первичных документов, подтверждающих выплату дохода не представлено.
На основании изложенного, признание обязательств Филиала Компании «J» по начисленным доходам работников сомнительными в сумме 2 350,9 тыс.тенге в 2017 году, в сумме 1 024,6 тыс.тенге в 2018 году, а также признание дохода от списания обязательств в 2019 году в сумме 16 969,6 тыс.тенге и включение их в совокупный годовой доход на основании статьи 89 Налогового кодекса от 20.12.2008г. и статьей 229, 230 Налогового кодекса от 20.12.2008г. по результатам проверки, является обоснованным.
- Относительно начисления НДС
Согласно подпункту 1) пункта 1 статьи 400 Налогового кодекса от 25.12.2017г. суммой налога на добавленную стоимость, относимого в зачет получателем товаров, работ, услуг, являющимся плательщиком налога на добавленную стоимость в соответствии с подпунктом 1) пункта 1 статьи 367 Налогового кодекса, признается сумма налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате за полученные товары, работы и услуги, если они используются или будут использоваться в целях облагаемого оборота по реализации, и указанного в случае приобретения товаров, работ, услуг, за исключением случаев, предусмотренных подпунктами 2) и 3) настоящего пункта, – в одном из следующих документов с выделенным в нем налогом на добавленную стоимость и указанием идентификационного номера налогоплательщика-поставщика – счете-фактуре или проездном билете (на бумажном носителе, в электронном билете, электронном проездном документе), выписанном поставщиком, являющимся плательщиком налога на добавленную стоимость на дату выписки счета-фактуры.
Таким образом, согласно указанной норме Налогового кодекса от 25.12.2017г. НДС относится в зачет при условии, что получатель товаров, работ, услуг является плательщиком налога на добавленную стоимость.
В рассматриваемом случае, Филиалом Компании «J» в Декларации по НДС за 1 квартал 2018г. отнесен в зачет НДС в сумме 487,1 тыс.тенге по следующим счетам-фактурам, выписанными Компанией «D»:
— №55 от 29.01.2018г. НДС в сумме 46,9 тыс.тенге;
— №122 от 31.01.2018г. НДС в сумме 3,1 тыс.тенге;
— №149 от 23.02.2018г, НДС в сумме 173,2 тыс.тенге;
— № 182 от 28.02.2018г. НДС в сумме 46,6 тыс.тенге;
— № 193 от 28.02.2018г. НДС в сумме 3,1 тыс.тенге;
— №281 от 30.03.2018г. НДС в сумме 208,9 тыс.тенге;
— №310 от 31.03.2018г. НДС в сумме 3,1 тыс.тенге.
В данном случае, необходимо указать, что Решением налогового органа от 19.01.2018г. Филиал Компании «J» снят с регистрационного учета по налогу на добавленную стоимость на основании подпункта 6) пункта 4 статьи 85 Налогового кодекса от 25.12.2017г. в связи с тем, что первый руководитель Филиала Компании «J» является физическим лицом-иностранцем, цель пребывания которого не связана с осуществлением трудовой деятельности в Республике Казахстан либо разрешенный срок его пребывания на территории Республики Казахстан истек.
Таким образом, на момент предоставления Декларации по НДС за 1 квартал 2018г. и отнесения в зачет сумм НДС, Филиал Компании «J» не являлся плательщикам НДС.
На основании изложенного, исключение из зачета НДС в сумме 487,1 тыс.тенге за 1 квартал 2018г. по результатам проверки, на основании подпункта 1) пункта 1 статьи 400 Налогового кодекса от 25.12.2017г., является обоснованным.
По результатам заседания Апелляционной комиссии принято решение — отменить обжалуемое уведомление налогового органа в части начисления КПН за 2015 и 2016 годы, в связи с истечением срока исковой давности, в остальной части оставить без изменения.
