КПН, налог на имущество, перевод машин и оборудования в состав сооружений

 1.Вид спора: налоговые споры

 2. Категория налогоплательщика: юридическое лицо

 3. Вид налога: КПН

Министерством финансов Республики Казахстан (далее-уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компания «К» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее – налоговый орган) о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц, за исключением поступлений от субъектов крупного предпринимательства и организаций нефтяного сектора (КПН).

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена проведена комплексная налоговая проверка по вопросу исполнения налогового обязательства по отдельным видам налогов и (или) других обязательных платежей в бюджет за период с 01.01.2015г. по 31.12.2018г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц, за исключением поступлений от организаций нефтяного сектора (КПН) в сумме налога 14 016,2 тыс.тенге и пени 127,0 тыс.тенге, налога на имущество юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в сумме налога 425 358,8 тыс.тенге и пени 107 172,2 тыс.тенге, о сумме уменьшенного убытка 6 426 496,4 тыс.тенге.

Компания «S», не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа.

  1. Относительно начисления налога на имущество юридических лиц.

В жалобе Компания «К» отмечает, что в соответствии с налоговым законодательством объектом налогообложения для юридических лиц являются находящиеся на территории Республики Казахстан здания, сооружения.

При этом объекты налогообложения здания и сооружения определяются в соответствии и исходя из определений основных средств, заложенных в Классификаторе основных фондов ГК РК 12-2009 утвержденного приказом Председателя Комитета технического регулирования и метрологии Министерства по инвестициям и развитию Республики Казахстан «Об утверждении государственных стандартов» от 07.09.2009г. № 451-од (далее – КОФ).

Компания «К» считает необоснованным то, что налоговым органом государственных доходов не принято во внимание разъяснение Комитета государственных доходов (№КГД-07-1-17/ЗТ-М-2764 от 21.10.2020г.), согласно которому, если машины и оборудование, используемые для изготовления готовой продукции, установлены внутри производственных зданий и сооружений и не предназначены для обслуживания этих зданий и сооружений, а также не являются частью таких зданий и сооружений, то данные активы не являются объектом обложения налогом на имущество.

В жалобе отмечено, что акты ввода в эксплуатацию не являются доказательной базой для объединения и целей учета введенных объектов в одну учетную единицу.

При указанных обстоятельствах Компания «К» считает необоснованным начисление налога на имущество юридических лиц в сумме налога 710404,8 тыс.тенге и суммы пени 107172,2 тыс.тенге, в том числе за 2016г. в сумме 23 952,0 тыс.тенге, за 2017г. в сумме 330 673,7 тыс.тенге и за 2018г. в сумме 355 779,1 тыс.тенге. При этом Компания «К» не обжалует произведенное по акту уменьшение налога на имущество в сумме 285 046,0 тыс.тенге.

Из акта налоговой проверки следует, что Компанией «К»в нарушение статьи 396 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 10.12.2008г. (далее – Налоговый кодекс) и статьи 519  Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 25.12.2017г. (Налоговый кодекс от 25.12.2017г.) начислено налога на имущество за счет признания основных средств комплексом конструктивно-сочлененных предметов в сумме 425 358,8 тыс.тенге, складывающееся как разница между начисленной суммой налога на имущество в размере 710404,8 и уменьшенной суммой налога в размере 285 046,0 тыс.тенге.

Проверив доводы Компании «К», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 394 Налогового кодекса плательщиками налога на имущество являются юридические лица, имеющие объект налогообложения на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления на территории Республики Казахстан.

Согласно подпункту 1) пункта 1 статьи 396 Налогового кодекса объектом налогообложения для юридических лиц являются находящиеся на территории Республики Казахстан здания, сооружения, относящиеся к таковым в соответствии с классификацией, установленной государственным уполномоченным органом в области технического регулирования, части таких зданий, учитываемые в составе основных средств, инвестиций в недвижимость в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

Пунктами 1 и 2 статьи 397 Налогового кодекса предусмотрено, что налоговой базой по объектам налогообложения индивидуальных предпринимателей и юридических лиц, указанным в подпунктах 1), 2) и 3) пункта 1 статьи 396 Налогового кодекса, является среднегодовая балансовая стоимость объектов налогообложения, определяемая по данным бухгалтерского учета.

Среднегодовая балансовая стоимость объектов налогообложения определяется как одна тринадцатая суммы, полученной при сложении балансовых стоимостей объектов налогообложения на первое число каждого месяца текущего налогового периода и первое число месяца периода, следующего за отчетным.

Аналогичные нормы предусмотрены статьями 517, 519, 520 Налогового кодекса от 25.12.2017г.

В акте проверки указано, что в рамках расширения и модернизации завода для производства моторных топлив экологического класса К5 в период с 2016 по 2018 годы введены в эксплуатацию здания, сооружения и оборудование, в том числе смонтированное оборудование в зданиях и сооружениях.

Основанием для отражения в учете предприятия вводимых основных средств являлись акты приемки объектов в эксплуатацию, оформляемые по законодательно установленной форме и приказы Компании «К» о постановке на баланс основных средств по перечню, являющемуся приложением к данному приказу.

Согласно акта налоговой проверки и приложенных к жалобе актов приемки объектов в эксплуатацию, Компанией «К» введены 6 объектов по актам приемки от 15.11.2016г. №45 после модернизации: нефтебаза, промежуточный резервуарный парк из пяти резервуаров (новый объект), по производству компонентов бензина экологического класса К5 (новый объект), объекты для приема, хранения и отгрузки гудрона/котельного топлива на участке эксплуатации и обслуживания (новый объект), секция вакуумной перегонки (новый объект), секция гидроочистки компонентов дизельного топлива (новый объект). При этом данные введенные объекты находятся в разной адресной расположенности.

Следует, отметить, что согласно КОФ с учетом изменений от 28.12.2020г. внесенных Приказом Председателя Комитета технического регулирования и метрологии Министерства торговли и интеграции Республики Казахстан, в пояснениях к КОФ приведены следующие определения и термины:

Здание: Здание — искусственное строение, состоящее из несущих и ограждающих конструкций, образующих обязательный наземный замкнутый объем, в зависимости от функционального назначения используемое для проживания или пребывания людей, выполнения производственных процессов, а также размещения и хранения материальных ценностей. Здание может иметь подземную часть.

Сооружение: Сооружение — искусственно созданный объемный, плоскостной или линейный объект (наземный, надводный и (или) подземный, подводный), имеющий естественные или искусственные пространственные границы и предназначенный для выполнения производственных процессов, размещения и хранения материальных ценностей или временного пребывания (перемещения) людей, грузов, а также размещения (прокладки, проводки) оборудования или коммуникаций.

Машины и оборудование: Устройства (в том числе смонтированные/установленные в/на зданиях и сооружениях), преобразующие энергию, материалы и информацию.

Завод и фабрика: промышленное предприятие, которое как правило

имеет в своем составе здания, сооружения, машины и оборудование и прочие активы, каждый из которых подлежит классификации в соответствии с настоящим классификатором.

Кроме того, с учетом изменений от 28.12.2020г. внесенных в КОФ, даны уточняющие комментарии к классификатору основных фондов, а именно:

Код 100.000000 «Материальные основные фонды (основные средства)» раздела 9 КОФ.

Единицей, используемой для классификации основных средств или материальных активов, является индивидуальный объект (здание, дорога, трубопровод и т.д.) со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы.

Комплекс конструктивно-сочлененных предметов — это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

При классификации объекта важно учитывать соответствующую функцию такого объекта (производственный цех с инженерными коммуникациями, обеспечивающими функционирование/эксплуатацию здания классифицируется как здание, а установленные в нем машины и оборудование классифицируются в соответствующих группировках машин и оборудования).

Важно отметить, как видно из вышеуказанного, завод и фабрика: промышленное предприятие, которое как правило имеет в своем составе здания, сооружения, машины и оборудование и прочие активы, каждый из которых подлежит классификации в соответствии с настоящим классификатором.

Из приложенных к жалобе актов приемки объектов в эксплуатацию и приказов о принятии их на баланс Компании «К» исходит:

объекты возведены на разных производственных площадках и расположенных по разным адресам;

объекты введены в эксплуатацию в разные периоды;

каждый из объектов строительства имеет разное назначение, состав основных средств, которые фактически были классифицированы, используя определения и предлагаемые группировки по КОФ, учитывающих: предназначение каждого основного средства, способности основного средства к преобразованию предмета труда и способности выполнения определенной самостоятельной функции (выполнения определенной работы);

не имеют общих приспособлений и принадлежностей, общего управления, смонтированы не на одном фундаменте.

В качестве примера, согласно указанного выше подхода к классификации основных средств согласно КОФ, в рамках принятого в эксплуатацию по акту приемки объекта в эксплуатацию от 28.11.2016г. № 49 «Объекты по производству компонентов бензина класса К5» и приказа №640/1 от 29.11.16г. к нему, на бухгалтерский учет предприятия были поставлены около 500 единиц основных средств, относимых к отдельным группам и «Здания» и «Сооружения» и «Машины и оборудования» и «Прочие основные средства».

Большинство из них, составляют машины и оборудования, которые установлены на этажерках (одно или несколько этажных модулях без стен) представляющих собой металлоконструкции, прочно смонтированные на фундаментах, размещенных на земле и выполняющих функцию опоры и размещения на них технологического оборудования. В данном случае,  предназначением этажерки является создание условий, необходимых для осуществления процесса производства путем выполнения тех или иных технических функций, не связанных с изменением предмета труда, и учитывается как «Сооружение», а машины и оборудование, размещенные на ней учитываются как «Машины и оборудование», в соответствии с определенными в КОФ классами и видами, учитывая их самостоятельные функции (работы), которые оказывают в производственном процессе непосредственное механическое, химическое или термическое воздействие на предмет труда.

Так, в рамках акта приемки объекта в эксплуатацию от 28.11.2016г. №49 введены в эксплуатацию десятки различных объектов выполняющих совершенно разные самостоятельные функции, а именно здание котельной с установленными котлами в нем, это здание подстанции с установленными в нем оборудованием, здание компрессорной, это машины и оборудование для выработки азота, это машины и оборудование для очистки газа от сероводорода, это машины и оборудование для очистки компонентов бензина от серы, это машины и оборудование для повышения октанового числа компонентов бензина и прочее. И все эти объекты были классифицированы по КОФ как единицы основного средства, с учетом требований и принципов КОФ.

Примененная классификация основных средств, как того требует налоговое законодательство также соответствует и не противоречит условиям, изложенным в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) 16 «Основные средства», а именно пункту 37 — «Класс основных средств представляет собой группу активов, имеющих сходные признаки, включая их основные свойства и характер использования в деятельности организации.

Кроме того, пункт 5.1 КОФ четко указывает, что КОФ разработан на основе использования МСФО.

Как уже указывалось выше, каждый объект вводился в эксплуатацию на основании акта приемки в эксплуатацию как отдельный объект, т.е. акты ввода в эксплуатацию подтверждают, что предприятием самостоятельно вводились в эксплуатацию производственные объекты, в том числе территориально размещенные на разных земельных участках.

Как отмечено выше, в  соответствии с подпунктом 1) пункта 1 статьи 519 Налогового кодекса от 25.12.2017г., объектом налогообложения налогом на имущество для юридических лиц являются здания, сооружения, относящиеся к таковым в соответствии с классификацией, установленной уполномоченным государственным органом, осуществляющим государственное регулирование в области технического регулирования, части таких зданий, учитываемые в составе основных средств, инвестиций в недвижимость в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и (или) требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

В ходе разбирательства по жалобе уполномоченным органом направлены запросы разработчику КОФ — Бюро национальной статистики Агентства по стратегическому планированию и реформам Республики Казахстан (далее — Бюро), из ответов которго следует, что согласно КОФ, объектом классификации подраздела 120.000000 «Здания» является каждое отдельно стоящее здание, прочно связанное с землей, перемещение которого без несоразмерного ущерба его назначению невозможно. Если здания примыкают друг к другу и имеют общую стену, но каждое из них представляет собой самостоятельное конструктивное целое, их считают отдельными объектами.

Наружные пристройки к зданию, имеющие самостоятельное хозяйственное значение учитываются как отдельные здания только в том случае, если такие пристройки носят иной функциональный характер, чем объект (здание) в целом. К ним относятся отдельно стоящие здания котельных, а также надворные постройки (склады, гаражи и прочее), которые являются самостоятельными объектами.

При этом установленные в зданиях машины и оборудование относятся к соответствующим видам подраздела «Машины и оборудование», за исключением машин и оборудования, а также инженерных коммуникаций, обеспечивающих функционирование здания.

Встроенные котельные установки (бойлерные, тепловые пункты), включая их оборудование, также относятся к зданиям. Основные фонды отдельно стоящих котельных относят к соответствующим группировкам: «Здания нежилые», «Машины и оборудование прочие, не включенные в другие группировки» и др.

Тем самым Бюро отмечает, что согласно КОФ промышленное нежилое здание, включающее машины и оборудование, инженерные коммуникации, обеспечивающие функционирование здания, классифицируется в группе 122.110000 «Промышленные здания» подраздела 120.000000 «Здания».

Кроме того, Бюро в ответах разъясняет, что согласно пояснениям к КОФ объектом, выступающим как сооружение, является каждое отдельное сооружение со всеми устройствами, составляющие с ним единое целое, которое прочно связано с землей и его перемещение без несоразмерного ущерба его назначению невозможно, за исключением тех устройств (машин и оборудования),  для которых сооружение является местом где созданы условия, необходимые для осуществления процесса производства этими устройствами (машинами и оборудованием) и которые классифицируются в соответствующих группах подраздела «Машины и оборудование».

Сооружения для производства моторных топлив экологического класса К5 классифицируются в коде 132.430000 «Сооружения химических и смежных предприятий» группы 132.400000 «Сооружения для энергетической, горнодобывающей и обрабатывающей промышленности» подраздела 132.000000 «Другие объекты гражданского строительства».

Также в ответах Бюро отмечает, что в случае, если машины и оборудование, установленные в зданиях (за исключением машин и оборудования, а также инженерных коммуникаций, обеспечивающих функционирование здания) и сооружениях,  являющихся местом, где созданы условия, необходимые для осуществления процесса производства этими устройствами (машинами и оборудованием) рассматриваются предприятием как отдельные основные средства, то в зависимости от норм и понятий отраслевого законодательства предприятие самостоятельно определяет их принадлежность к соответствующим кодам подраздела «Машины и оборудование» КОФ.

Исходя из этого, невозможно произвести объединение для целей учета введенных объектов в одну учетную единицу как комплекс конструктивно-сочлененных предметов только на основании актов ввода объектов в эксплуатацию.

В рассматриваемом случае, с учетом требований и принципов КОФ основные средства Компанией «К»учитываются в бухгалтерском учете как отдельные основные средства и самостоятельно определило их принадлежность к соответствующим кодам как единицы основных средств, относимых в разрезе групп «Здания» и «Сооружения», «Машины и оборудования» и «Прочие основные средства», которые не могут рассматриваться как комплекс конструктивно-сочлененных предметов.

Как указано выше, согласно подпункта 1) пункта 1 статьи 396 Налогового кодекса объектом налогообложения для юридических лиц являются находящиеся на территории Республики Казахстан здания, сооружения, относящиеся к таковым в соответствии с классификацией, установленной государственным уполномоченным органом в области технического регулирования, части таких зданий, учитываемые в составе основных средств, инвестиций в недвижимость в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

Учитывая изложенное, поскольку в рассматриваемом случае введенные в эксплуатацию объекты учитываются раздельно, соответственно, данные объекты не могут рассматриваться комплексом конструктивно-сочлененных предметов, соответственно, в этой связи начисление налога на имущество за период 2016-2018гг., за исключением уменьшенной суммой налога в размере по результатам налоговой проверки признано необоснованным.

2.Относительно уменьшения убытков.

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось нарушение 118, 120 Налогового кодекса (статьи 268, 269, 271 в редакции с 01.01.2018г.) завышены расходы по амортизационным отчислениям в части распределения групп фиксированных активов за период 2016-2018гг.

С данным выводом налогового органа Компания «К» не согласна из-за того, что необоснованно переведены в I группу основные средства: оборудования технологических трубопроводов, насосного и компрессорного оборудования и другого оборудования, которые должны учитываться во II и IV группах и соответственно, произведен перерасчет амортизационных отчислений по данным объектам за 2016-2018гг.

Проверив доводы Компании «К», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьей 117 Налогового кодекса учет фиксированных активов осуществляется по группам, формируемым в соответствии с классификацией, установленной уполномоченным государственным органом по техническому регулированию и метрологии.

Согласно пункта 2 статьи 120 Налогового кодекса если иное не установлено настоящей статьей, амортизационные отчисления по каждой подгруппе, группе определяются путем применения указанных в налоговой учетной политике норм амортизации, которые не должны превышать предельные нормы, установленные настоящим пунктом, к стоимостному балансу подгруппы, группы на конец налогового периода.

Аналогичные нормы содержат статьи 265-271 Налогового кодекса от 25.12.2017г.

При классификации основного средства определяется срок его службы. Для целей налогового и бухгалтерского учета по всем основным средствам предусмотрены различные нормы амортизации.

Под амортизацией понимается систематическое уменьшение стоимости основных средств на протяжении срока их полезного использования. Срок полезной службы — это ожидаемый период использования актива компании или количество изделий, которое компания предполагает произвести с использованием данного актива. При определении срока полезной службы объекта основных средств необходимо учитывать следующие факторы:

— ожидаемый физический износ, который зависит от эксплуатационных факторов, таких как количество часов использования актива, ремонт и техническое обслуживание;

— технологический и моральный износ, возникающий в результате изменений или усовершенствований производства, а также в связи с изменением спроса продукции на рынке или объема предоставления услуг по активу;

— юридические и тому подобные ограничения по использованию актива, например, ограничения, связанные с безопасностью использования, сроки эксплуатации, установленные производителями оборудования.

Как отмечено выше, каждый объект вводился в эксплуатацию на основании акта приемки в эксплуатацию как отдельный объект, т.е. акты ввода в эксплуатацию подтверждают, что Компанией «К»самостоятельно вводились в эксплуатацию производственные объекты, в том числе территориально размещенные на разных земельных участках.

Таким образом, введенные эксплуатацию объекты были классифицированы с учетом требований и принципов КОФ как единицы основных средств, относимых в разрезе групп «Здания» и «Сооружения», «Машины и оборудования» и «Прочие основные средства» согласно настоящего решения, соответственно, не подлежат начислению амортизационные отчисления, произведенные по акту проверки вследствие перевода из групп II «Машины и оборудование» и IV «Прочие фиксированные активы» в группу I «Сооружения».

На основании вышеизложенного, уменьшение вычетов по амортизационным отчислениям, в связи с переводом из групп II «Машины и оборудование» и IV «Прочие фиксированные активы» в группу I «Сооружения», повлекшее уменьшение убытка по результатам налоговой проверки признано необоснованным.

По результатам заседания Апелляционной комиссии, принято решение – отменить обжалуемое уведомление в части начисления налога на имущество в сумме 425 358,8 тыс.тенге и уменьшения убытка в сумме 6 171 698,0 тыс.тенге, а в остальной части оставить без изменения.

Автор: Madina Kuatbekova