Вид спора: налоговые споры
Категория налогоплательщика: юридическое лицо
Вид налога: КПН у источника выплаты
Министерством финансов РК (далее-уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «С» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее – налоговый орган) о начислении корпоративного подоходного у источника выплаты (КПН).
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена тематическая налоговая проверка Компании «С» по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет за период с 01.01.2014г. по 31.12.2017г. по результатам которой вынесено уведомление о начислении КПН с юридических лиц-нерезидентов, удерживаемый у источника выплаты (КПН у источника выплаты) в сумме 252 699,4 тыс.тенге, пени в сумме 105 986,7 тыс.тенге.
Компания «С», не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа в части начисления КПН.
Компания «С» не согласно с уведомлением о результатах проверки в части начисления КПН у источника выплаты и приводит следующие доводы.
Компания «С» считает, что при выплате дохода Компании «А» (Российская Федерация) правомерно применило освобождение от налогообложения нерезидента на основании норм налогового законодательства и Конвенции между Правительством Республики Казахстан и Правительством Российской Федерации об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал (далее — Конвенция).
Компания «С» считает, что согласно статье 7 Конвенции следует, что налогообложению в Республике Казахстан подлежит только доход, который относится именно к постоянному учреждению (далее – ПУ), соответственно, если доход нерезидента получен не через его ПУ (филиал), то такой доход не может облагаться в Республике Казахстан.
В жалобе отмечено, что в рамках налоговой проверки Компания «С» представила проверяющему документы, подтверждающие, какие услуги были оказаны Филиалом Компании «А» в Казахстане (далее — Филиал) и какая часть услуг ни коим образом не связаны с деятельностью Филиала, поскольку консультационные услуги приобретались Компанией «С» исключительно у Компании «А» (далее – Нерезидент), соответственно, весь доход, полученный от данных услуг, тоже причитается Нерезиденту. Какие-либо материальные либо трудовые ресурсы, относящиеся к Филиалу, при оказании услуг Нерезидентом не были задействованы.
В жалобе также указано, что нерезидент самостоятельно оказывал услуги и не привлекал Филиал к таким услугам, следовательно, Компания «С» имело право на применение Конвенции.
Далее в жалобе Компания «С» указывает, что Комментарии к положениям Модельной Конвенции ОЭСР носят лишь рекомендательный характер в отношении заключенных между Республики Казахстан и иностранными государствами двусторонних международных договоров об избежании двойного налогообложения, соответственно, не могут служить в качестве доказательной базы.
Из акта налоговой проверки следует, что в нарушение пунктов 2 и 3 статьи 212, подпункта 2) пункта 1 статьи 195 «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) от 10.12.2008г. Компанией «С» применены положения международного договора в части освобождения доходов нерезидента в Республике Казахстан, в связи с чем не удержан и не перечислен КПН у источника выплаты, по начисленным, но невыплаченным суммам дохода Компании «А», отнесенным на вычеты в декларациях по КПН (ФНО 100.00) за 2015 -2017гг.
Проверив доводы налогоплательщика, исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
В соответствии с пунктом 1 статьи 7 Конвенции прибыль предприятия договаривающегося государства облагается налогом только в этом государстве, если только такое предприятие не осуществляет или не осуществляло предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве через расположенное там постоянное учреждение. Если предприятие осуществляет или осуществляло предпринимательскую деятельность как сказано выше, то его прибыль может облагаться налогом в другом государстве, но только в той части, которая относится к:
а) такому постоянному учреждению;
б) продажа в этом другом государстве товаров или изделий, которые совпадают с товарами или изделиями, которые продаются через постоянное учреждение;
в) другой предпринимательской деятельности, осуществляемой в этом другом государстве, которая по своему характеру совпадает с предпринимательской деятельностью, осуществляемой через такое постоянное учреждение.
При этом согласно подпунктам 11) и 12) пункта 1 статьи 7 «Прибыль предприятия» Комментариев к типовой Конвенции ООН «Когда речь идет о части прибыли предприятия, относящейся к постоянному представительству, то во втором предложении пункта 1 содержится прямая ссылка на пункт 2, которая дает директивы для определения того, какая прибыль должна быть отнесена к постоянному представительству. Поскольку пункт 2 является составной частью контекста, в котором следует читать эту фразу, ее не следует толковать таким образом, чтобы это вступало в противоречие с пунктом 2, например, истолковывая ее как ограничение суммы прибыли, которая может быть отнесена к постоянному представительству, суммой прибыли предприятия в целом. Таким образом, хотя пункт 1 предусматривает, что договаривающееся государство может облагать налогом только прибыль предприятия другого договаривающегося государства в той мере, в которой она может быть отнесена к постоянному представительству, расположенному в первом государстве, однако именно пункт 2 определяет смысловое значение фразы «прибыль, относимая к постоянному представительству». Иными словами, директива пункта 2 может привести к тому, что прибыль будет приписываться постоянному представительству, даже если предприятие в целом никогда не приносило прибыли: и, наоборот, эта директива может привести к отсутствию прибыли, приписываемой постоянному представительству, даже если предприятие в целом принесло прибыль.
Очевидно, однако, договаривающееся государство местоположения предприятия заинтересовано в надлежащем применении директивы пункта 2 государством, в котором находится постоянное представительство. Поскольку директива распространяется на оба договаривающихся государства, государство местоположения предприятия должно в соответствии со статьей 23 Конвенции устранить двойное налогообложение на прибыль, надлежащим образом отнесенную к постоянному представительству. Иными словами, если государство представительства предпримет попытку ввести налог на прибыль, не подлежащую отнесению к постоянному представительству в соответствии со статьей 7, это может привести к двойному налогообложению прибыли, которая надлежащим образом должна облагаться налогом только в государстве местонахождения предприятия».
Также в соответствии с подпунктом 10) пункта 1 статьи 7 «Налогообложение прибыли от коммерческой деятельности» Комментариев к Модельной Конвенции ОЭСР «Вторым принципом, отраженным во втором предложении пункта, является то, что право облагать налогом государства, в котором находится постоянное учреждение, не распространяется на прибыль, которую предприятие может получить из данного государства, но не относимую к постоянному учреждению. Это вопрос, по которому исторически существовали разногласия, некоторые страны некоторое время назад следовали принципу общей «силы притяжения», согласно которому доход, такой как другая прибыль от предпринимательской деятельности, дивиденды, проценты и роялти, возникающие из источников на их территории, облагался налогом ими полностью, если получатель имел постоянное учреждение у них, несмотря на то, что такой доход отчетливо не относился к данному постоянному учреждению. В то время как двусторонние налоговые конвенции включают ограниченное правило противодействия избежанию, основанное на ограничивающем подходе силы притяжения, который только относится к прибыли от предпринимательской деятельности, полученной от деятельности схожей к той, осуществляемой постоянным учреждением, общий подход силы притяжения в настоящее время отклонен в международной налоговой практике. Принцип, который в настоящее время является общепринятым в конвенциях об избежании двойного налогообложения, основан на представлении, что при налогообложении прибыли, получаемой иностранным предприятием из конкретной страны, налоговые органы этой страны должны смотреть на отдельные источники прибыли, получаемые предприятием из их страны, и должны применять тест постоянного учреждения к каждому, при условии возможного применения других статей конвенции».
Таким образом, принимая во внимание положения подпункта в) пункта 1 статьи 7 Конвенции и Комментариев ООН и ОЭСР, конкретизирующий, что доходы нерезидента, которые совпадают по своему характеру с деятельностью постоянного учреждения такого нерезидента, подлежат налогообложению в Республике Казахстан.
В соответствии с пунктом 1 статьи 193 Налогового кодекса от 10.12.2008г. доходы юридического лица-нерезидента, осуществляющего деятельность без образования постоянного учреждения, определенные статьей 192 Налогового кодекса, облагаются корпоративным подоходным налогом у источника выплаты без осуществления вычетов.
При этом сумма корпоративного подоходного налога, удерживаемого у источника выплаты, исчисляется налоговым агентом путем применения ставок, установленных статьей 194 Налогового кодекса, к сумме доходов, облагаемых у источника выплаты, указанных в статье 192 Налогового кодекса.
Исчисление и удержание корпоративного подоходного налога по доходам, облагаемым у источника выплаты, производятся налоговым агентом:
1) не позднее дня выплаты доходов юридическому лицу-нерезиденту — по начисленным и выплаченным доходам;
2) не позднее срока, установленного пунктом 1 статьи 149 Налогового кодекса для представления декларации по корпоративному подоходному налогу, — по начисленным и невыплаченным доходам, которые отнесены на вычеты.
Согласно подпунктов 1), 2) пункта 1 статьи 195 Налогового кодекса от 10.12.2008г. корпоративный подоходный налог у источника выплаты, удерживаемый с доходов нерезидента, подлежит перечислению налоговым агентом в бюджет:
1) по начисленным и выплаченным суммам дохода, кроме случая, указанного в подпункте 3) настоящего пункта, — не позднее двадцати пяти календарных дней после окончания месяца, в котором производилась выплата дохода, по рыночному курсу обмена валюты, определенному в последний рабочий день, предшествующий дате выплаты дохода;
2) по начисленным, но невыплаченным суммам дохода при отнесении их на вычеты — не позднее десяти календарных дней после срока, установленного для сдачи декларации по корпоративному подоходному налогу, по рыночному курсу обмена валюты, определенному в последний рабочий день, предшествующий последнему дню налогового периода, установленного статьей 184 Налогового кодекса, в декларации по корпоративному подоходному налогу, за который доходы нерезидента отнесены на вычеты.
Согласно пунктов 1 и 2 статьи 212 Налогового кодекса от 10.12.2008г. налоговый агент имеет право самостоятельно применить освобождение от налогообложения при выплате дохода нерезиденту или при отнесении начисленного, но не выплаченного дохода нерезидента на вычеты, если такой нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор.
Порядок применения положений международного договора, установленный настоящей статьей, распространяется в отношении налогообложения доходов нерезидента, предусмотренных статьей 192 Налогового кодекса, за исключением доходов, в отношении которых порядок применения положений международного договора установлен статьями 212-1, 212-2, 213, 214 и 215 Налогового кодекса, а также доходов, определенных статьей 197 Налогового кодекса.
В соответствии с пунктом 4 статьи 212 Налогового кодекса от 10.12.2008г. налоговый агент на основе представленных документов и договора (контракта) на оказание услуг или выполнение работ определяет факт образования нерезидентом постоянного учреждения в результате оказания услуг или выполнения работ в рамках такого договора (контракта) и связанных проектов при их наличии.
При выявлении факта образования нерезидентом в Республике Казахстан постоянного учреждения налоговый агент не вправе применить положения международного договора в части освобождения доходов нерезидентов в Республике Казахстан.
Согласно подпункта 3) пункта 1 статьи 192 Налогового кодекса от 10.12.2008г. доходами нерезидента из источников в Республике Казахстан признается, в том числе доход от оказания управленческих, финансовых, консультационных, аудиторских, юридических (за исключением услуг по представительству и защите прав и законных интересов в судах, арбитраже, а также нотариальных услуг) услуг за пределами Республики Казахстан.
Согласно подпункту 1) пункта 1 статьи 194 Налогового кодекса от 10.12.2008г. доходы нерезидента от оказания консультационных услуг из источников в Республике Казахстан подлежат налогообложению у источника выплаты по ставке 20 процентов.
В рассматриваемом случае, Компанией «С» 10.10.2013 года заключено с Компанией «АG» Соглашение о взаимном обслуживании на территории стран ЕМЕА (Европа, Ближний Восток и Африка) / МЕЕ (Центральная и Восточная Европа) (далее – Соглашение от 10.10.2013г.).
Согласно статьи II «Услуги, оказываемые поставщиком» Соглашения от 10.10.2013г. поставщик настоящим соглашается предоставлять услуги информативного, консультационного характера напрямую, с использованием своих средств и ресурсов, или опосредственно, с использованием средств и ресурсов, предоставленных ему другими компаниями на территории стран ЕМЕА/МЕЕ по запросу Клиента.
В соответствии с приложением 1 «Дочерние предприятия – стороны Соглашения о взаимном обслуживании на территории стран ЕМЕА/МЕЕ» Соглашения от 10.10.2013г. в группу компаний «АG» подрегиона МЕЕ входят 15 компаний, в том числе, Компания «А» (резидент Российской Федерации) и Компания «С» (резидент Республики Казахстан).
В ходе проверки установлено, что в рамках указанного Соглашения от 10.10.2013г. в период 2015-2017гг. Компания «А» оказала в адрес Компании «С» консультационные услуги в сумме 3 901,0 тыс.евро (1 264 497,0 тыс.тенге), в том числе за 2015 год в сумме 1 776,1 тыс.евро (471 092,9 тыс.тенге), за 2016 год в сумме 1 093,2 тыс.евро (408 722,7 тыс.тенге) и за 2017 год в сумме 1 031,7 тыс.евро (383 681,3 тыс.тенге).
Согласно представленных к жалобе копий инвойсов и Актов о выполнении работ Компанией «А» были оказаны консультационные услуги, а также услуги по разработке программного обеспечения и баз данных, их адаптации и модификации.
В акте проверки указано, что Компания «С» по начисленным и невыплаченным доходам в адрес Компании «А», которые отнесены на вычеты применило полное освобождение от налогообложения КПН у источника выплата, на основании норм Конвенции и предоставленных документов, подтверждающих резидентство.
В ходе проведения проверки налоговым органом направлен запрос от 28.09.2020 в ФНС России для проведения встречной налоговой проверки в Компании «С». Согласно ответу от 09.11.2020г. вышеуказанные взаиморасчеты подтверждены.
Следует указать, что у Компании «А» имеется постоянное учреждение в Республике Казахстан — филиал Компании «А» в Казахстане, зарегистрированный в налоговом органе с 25.08.2011г.
В акте проверки указано, что между филиалом Компании «А» в Казахстане и Компанией «С» заключен договор об оказании консультационных услуг от 25.08.2011г. (далее – Договор от 25.08.2011г.).
Согласно пункта 1 Договора от 25.08.2011г. «Услуги» означает консультационные услуги, техническую помощь и иные виды деятельности и работ, предусмотренные Дополнительными соглашениями к настоящему Договору.
«Программное обеспечение» означает программы ЭВМ и прочую продукцию, исключительные права на которые либо право на распространение которых принадлежат компании «AG» (ФРГ) и права на которые были приобретены в соответствии с условиями договора на предоставление прав пользования программным обеспечением, а также программы и модификации к ним, создаваемые персоналом филиала Компании «А» в Казахстане в связи с оказанием услуг в соответствии с настоящим договором.
Пунктом 2 Договора от 25.08.2011г. предусмотрено, что Компания «А» действуя через филиал в Казахстане обязуется оказать услуги по внедрению программного обеспечения, а Заказчик обязуется принять и оплатить эти услуги.
Согласно представленных к жалобе копий счетов-фактур и Актов выполненных работ (оказанных услуг) филиалом Компании «А» в Казахстане были оказаны консультационные и консалтинговые услуги.
В ходе проведения тематической проверки проведена встречная проверка в филиале Компании «А» в Казахстане по вопросу взаиморасчетов с Компанией «С» (акт №364 от 23.09.2020г.), по результатам которой установлено, что в рамках указанного Договора в период 2015-2017гг. филиал Компании «А» в Казахстане оказал в адрес Компании «С» консультационные услуги в сумме 1 970 267,6 тыс.тенге, в том числе за 2015 год в сумме 1 220 695,8 тыс.тенге, за 2016 год в сумме 485 463,1 тыс.тенге и за 2017 год в сумме 264 108,6 тыс.тенге.
В рассматриваемом случае, согласно представленных к жалобе копий первичных документов (счета-фактуры, инвойсы, акты выполненных работ) консультационные услуги, оказанные Компании «С» Компанией «А» по Соглашению от 10.10.2013г. в период 2015-2017 годы идентичны услугам, предоставленным филиалом Компании «А» в Казахстане по Договору от 25.08.2011г.
Кроме того, из содержания Соглашения от 10.10.2013г. и договора от 25.08.2011г., заключенных Компанией «С», соответственно, с Компанией «А» и филиалом Компании «С» в Казахстане следует, что в обоих случаях поставщиками предусматривалось оказание услуг информативного и консультационного характера.
Таким образом, как указано выше, согласно положений подпункта в) пункта 1 статьи 7 Конвенции и Комментариев ООН и ОЭСР, доходы нерезидента, которые совпадают по своему характеру с деятельностью постоянного учреждения такого нерезидента, подлежат налогообложению в Республике Казахстан.
В соответствии со статьей 73 Административного процедурно — процессуального кодекса Республики Казахстан в адрес Компании «С» 27.08.2021г. направлено предварительное решение, на которое участник административной процедуры предоставил письменное возражение. Доводы, изложенные в возражении Компании «С», рассмотрены при вынесении решения.
На основании изложенного, не подлежат применению положения международного договора в части освобождения от налогообложения доходов Компании «С» на основании пункта 4 статьи 212 Налогового кодекса от 10.12.2008г., соответственно, начисление КПН у источника выплаты в сумме 252 699,4 тыс.тенге, по результатам налоговой проверки является обоснованным.
По результатам заседания Апелляционной комиссии, принято решение – оставить обжалуемое уведомление о результатах проверки без изменения, а жалобу без удовлетворения.
(Государственный язык)
Дау түрі: салықтық даулар
Салық төлеушінің санаты: заңды тұлға
Салық түрі: төлем көзінен КТС
ҚР Қаржы министрлігі (бұдан әрі-уәкілетті орган) «С» Компаниясының аумақтық мемлекеттік кірістер департаментінің (бұдан әрі – салық органы) төлем көзінен корпоративтік табыс салығын есептеу (КТС) туралы тексеру нәтижелері туралы хабарламасына апелляциялық шағымын алды.
Іс материалдарынан көрініп тұрғандай, салық органы «С» Компаниясына 2014ж.01.01. бастап 2017ж.31.12. аралығындағы кезеңде салықтар мен бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдерді есептеудің дұрыстығы және уақтылы төлеу мәселесі бойынша тақырыптық салықтық тексеру жүргізді, оның нәтижелері бойынша төлем көзінен (төлем көзінен КТС) 252 699,4 мың теңге сомасында ұсталатын резидент емес заңды тұлғалардан КТС есептеу туралы хабарлама, 105 986,7 мың теңге сомасында өсімпұл шығарылды.
«С» Компаниясы салық органының тұжырымдарымен келіспей, апелляциялық шағыммен жүгінді, онда салық органының КТС есептеу бөлігіндегі шешімінің күшін жоюды сұрайды.
«С» Компаниясы төлем көзінен КТС есептеу бөлігінде тексеру нәтижелері туралы хабарламаға сәйкес келмейді және келесі дәлелдер келтіреді.
«С» Компаниясы «А» Компаниясының (Ресей Федерациясы) табысын төлеу кезінде салық заңнамасының нормалары және Қазақстан Республикасының Үкіметі мен Ресей Федерациясының Үкіметі арасындағы қосарланған салық салуды жою және табыс пен капиталға салық төлеуден жалтарудың алдын алу туралы Конвенцияның (бұдан әрі — Конвенция) негізінде бейрезидентті салық салудан босатуды заңды түрде қолданды деп есептейді.
«С» компаниясы Конвенцияның 7 – бабына сәйкес Қазақстан Республикасында салық салуға тек қана тұрақты мекемеге (бұдан әрі-ӨҚ) жататын табыс жатады, тиісінше, егер резидент еместің табысы оның ӨҚ (филиалы) арқылы алынбаса, онда мұндай табысқа Қазақстан Республикасында салық салынбайды деп есептейді.
Шағымда салықтық тексеру шеңберінде «С» Компаниясы тексерушіге «А» Компаниясының Қазақстандағы филиалы (бұдан әрі — Филиал) қандай қызметтер көрсеткенін және қызметтердің қандай бөлігі филиал қызметімен ешқандай да түрде байланысты емес екенін растайтын құжаттарды ұсынғаны атап өтілді, өйткені консультациялық қызметтерді «С» Компаниясы тек «А» Компаниясынан (бұдан әрі – резидент емес) сатып алды, тиісінше, осы қызметтерден алынған барлық табыс та резидент емеске тиесілі. Бейрезидент қызмет көрсеткен кезде Филиалға қатысты қандай да бір материалдық не еңбек ресурстары іске қосылмаған.
Шағымда сондай-ақ резидент еместің өз бетінше қызмет көрсеткені және филиалды мұндай қызметтерге тартпағаны көрсетілген, сондықтан «С» Компаниясы Конвенцияны қолдануға құқылы болды.
Бұдан әрі шағымда «С» Компаниясы ЭЫДҰ Модельдік Конвенциясының ережелеріне түсініктемелердің Қазақстан Республикасы мен шет мемлекеттер арасында қосарланған салық салуды болдырмау туралы жасалған екіжақты халықаралық шарттарға қатысты ұсынымдық сипатқа ғана ие екенін, тиісінше, дәлелдеу базасы ретінде қызмет ете алмайтындығын көрсетеді.
Салықтық тексеру актісінен келіп шығатыны, 2008ж.10.12. «Салық және бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдер туралы» (Салық кодексі) 212-бабының 2 және 3-тармақтарын, 195-бабы 1-тармағының 2) тармақшасын бұза отырып, «С» Компаниясы Қазақстан Республикасындағы бейрезиденттің кірістерін босату бөлігінде халықаралық шарттың ережелерін қолданған, осыған байланысты КТС (СЕН) бойынша 2015-2017жж. декларацияларда шегерімге жатқызылған, «А» Компаниясы табысының есептелген, бірақ төленбеген сомалары бойынша төлем көзінен КТС ұсталмаған және аударылмаған (н.100.00).
Шағымды қарау барысында мыналар анықталды.
Конвенцияның 7-бабының 1-тармағына сәйкес уағдаласушы Мемлекет кәсіпорнының пайдасына, егер мұндай кәсіпорын екінші уағдаласушы Мемлекетте сонда орналасқан тұрақты мекеме арқылы кәсіпкерлік қызметті жүзеге асырмаса немесе жүзеге асырмаса, тек осы Мемлекетте ғана салық салынады. Егер кәсіпорын жоғарыда айтылғандай кәсіпкерлік қызметті жүзеге асырса немесе жүзеге асырса, онда оның пайдасына басқа Мемлекетте салық салынуы мүмкін, бірақ оған қатысты бөлігінде ғана:
а) осындай тұрақты мекемеге;
б) осы басқа Мемлекетте тұрақты мекеме арқылы сатылатын тауарлармен немесе бұйымдармен сәйкес келетін тауарларды немесе бұйымдарды сату;
в) өзінің сипаты бойынша осындай тұрақты мекеме арқылы жүзеге асырылатын кәсіпкерлік қызметпен сәйкес келетін, осы басқа мемлекетте жүзеге асырылатын басқа кәсіпкерлік қызметке қолданылмайды.
Бұл ретте «кәсіпорынның пайдасы» деген 7-баптың 1-тармағының 11) және 12) тармақшаларына сәйкес БҰҰ-ның үлгі Конвенциясына түсініктеме «тұрақты өкілдікке жататын кәсіпорын пайдасының бір бөлігі туралы сөз болғанда, онда 1-тармақтың екінші сөйлемінде 2-тармаққа тікелей сілтеме болады, ол тұрақты өкілдікке қандай пайда жатқызылуы тиіс екенін айқындау үшін директивалар береді. 2-тармақ осы сөйлемді оқу керек контексттің ажырамас бөлігі болғандықтан, оны 2-тармаққа қайшы келетіндей етіп түсіндіруге болмайды, мысалы, оны тұрақты өкілдікке жатқызылуы мүмкін пайда мөлшерін, тұтастай алғанда кәсіпорынның пайда мөлшерін шектеу ретінде түсіндіру. Осылайша, 1-тармақта уағдаласушы Мемлекет екінші уағдаласушы Мемлекет кәсіпорнының пайдасына ол бірінші Мемлекетте орналасқан тұрақты өкілдікке жатқызылуы мүмкін шамада ғана салық сала алады деп көзделсе де, алайда дәл осы 2-тармақ «тұрақты өкілдікке жатқызылатын пайда» деген сөз тіркесінің мағыналық мағынасын айқындайды. Басқаша айтқанда, 2-тармақтың директивасы, егер кәсіпорын ешқашан пайда әкелмесе де, пайданы тұрақты өкілдікке жатқызуға әкелуі мүмкін және, керісінше, бұл директива, егер кәсіпорын жалпы пайда әкелсе де, тұрақты өкілдікке тиесілі пайданың болмауына әкелуі мүмкін.
Алайда, Кәсіпорынның орналасқан жеріндегі уағдаласушы Мемлекет тұрақты өкілдік орналасқан мемлекеттің 2-тармақтың директивасын тиісінше қолдануына мүдделі екені анық. Директива уағдаласушы Мемлекеттердің екеуіне де қолданылатындықтан, Кәсіпорынның орналасқан мемлекеті Конвенцияның 23-бабына сәйкес, тұрақты өкілдікке тиісті түрде жатқызылған пайдаға қосарланған салық салуды жоюға тиіс. Басқаша айтқанда, егер өкілдіктің мемлекеті 7-бапқа сәйкес тұрақты өкілдікке жатқызылуға жатпайтын пайдаға салық енгізуге әрекет жасаса, бұл пайдаға қосарланған салық салуға әкеп соғуы мүмкін, оған тиісті түрде кәсіпорын орналасқан Мемлекетте ғана салық салынуға тиіс.
Сондай-ақ, «коммерциялық қызметтен алынатын пайдаға салық салу» 7-бабы 1-тармағының 10) тармақшасына сәйкес ЭЫДҰ Модельдік Конвенциясына түсіндірмелердің «тармақтың екінші сөйлемінде көрсетілген екінші қағидат, тұрақты мекеме орналасқан мемлекетке салық салу құқығы кәсіпорынның осы мемлекеттен алуы мүмкін, бірақ тұрақты мекемеге жатпайтын пайдаға қолданылмайтындығы болып табылады. Бұл тарихи келіспеушіліктер болған мәселе, кейбір елдер біраз уақыт бұрын жалпы «тартылыс күші» қағидатын ұстанды, оған сәйкес кәсіпкерлік қызметтен түсетін басқа да пайда, олардың аумағындағы көздерден туындайтын дивидендтер, пайыздар мен роялти сияқты табыстарға, егер мұндай табыс осы тұрақты мекемеге нақты жатқызылмағанына қарамастан, алушыда тұрақты мекеме болса, оларға толық салық салынды. Екі жақты салық конвенциялары тұрақты мекеме жүзеге асыратын қызметке ұқсас қызметтен алынған кәсіпкерлік қызметтен алынатын пайдаға ғана қатысты тартылыс күшінің шектеуші тәсіліне негізделген болдырмауға қарсы іс-қимылдың шектеулі ережесін қамтығанмен, тартылыс күшінің жалпы тәсілі. Қазіргі уақытта қосарланған салық салуды болдырмау туралы конвенцияларда жалпыға бірдей қабылданған қағидат шетелдік кәсіпорынның белгілі бір елден алған пайдасына салық салу кезінде осы елдің салық органдары кәсіпорынның өз елінен алатын жеке пайда көздеріне назар аударуы керек және Конвенцияның басқа баптарын қолдану мүмкін болған жағдайда әрқайсысына тұрақты мекеме тестін қолдануы керек деген пікірге негізделген».
Осылайша, Конвенцияның 7-бабы 1-тармағы в) тармақшасының ережелерін және БҰҰ мен ЭЫДҰ-ның түсіндірмелерін назарға ала отырып, бейрезиденттің өз сипаты бойынша осындай бейрезидентті тұрақты құру қызметіне сәйкес келетін табыстары Қазақстан Республикасында салық салуға жататынын нақтылайтын болады.
2008ж.10.12. Салық кодексінің 193-бабының 1-тармағына сәйкес қызметін тұрақты мекеме құрмай жүзеге асыратын бейрезидент заңды тұлғаның салық кодексінің 192-бабында айқындалған табыстарына шегерімдер жүзеге асырылмай, төлем көзінен корпоративтік табыс салығы салынады.
Бұл ретте төлем көзінен ұсталатын корпоративтік табыс салығының сомасын салық кодексінің 192-бабында көрсетілген төлем көзінен салық салынатын табыстар сомасына салық кодексінің 194-бабында белгіленген мөлшерлемелерді қолдану арқылы салық агенті есептейді.
Төлем көзінен салық салынатын табыстар бойынша корпоративтік табыс салығын есептеуді және ұстауды салық агенті жүргізеді:
1) Резидент емес заңды тұлғаға есептелген және төленген кірістер бойынша кірістер төленген күннен кешіктірмей;
2) шегерімге жатқызылған, есептелген және төленбеген табыстар бойынша — корпоративтік табыс салығы бойынша декларацияны табыс ету үшін Салық кодексінің 149-бабының 1-тармағында белгіленген мерзімнен кешіктірмей табыс етеді.
2008ж.10.12. Салық кодексінің 195-бабы 1-тармағының 1), 2) тармақшаларына сәйкес резидент еместің табыстарынан ұсталатын төлем көзінен корпоративтік табыс салығын салық агенті бюджетке аударуға тиіс:
1) Осы тармақтың 3) тармақшасында көрсетілген жағдайдан басқа, есептелген және төленген кіріс сомалары бойынша — табыс төленетін күннің алдындағы соңғы жұмыс күні айқындалған валюта айырбастаудың нарықтық бағамы бойынша табыс төлеу жүргізілген ай аяқталғаннан кейін күнтізбелік жиырма бес күннен кешіктірмей;
2) есепке жазылған, бірақ төленбеген кіріс сомалары бойынша — бейрезиденттің кірістері шегерімге жатқызылған корпоративтік табыс салығы бойынша декларацияда салық кодексінің 184-бабында белгіленген салық кезеңінің соңғы күнінің алдындағы соңғы жұмыс күні айқындалған валюта айырбастаудың нарықтық бағамы бойынша корпоративтік табыс салығы бойынша декларацияны тапсыру үшін белгіленген мерзімнен кейін күнтізбелік он күннен кешіктірмей табыс етеді.
2008ж.10.12. Салық кодексінің 212-бабының 1 және 2-тармақтарына сәйкес, егер резидент емес халықаралық шарт жасасқан елдің резиденті болып табылса, салық агенті резидент емеске табыс төлеу кезінде немесе резидент еместің есептелген, бірақ төленбеген табысын шегерімге жатқызу кезінде салық салудан босатуды дербес қолдануға құқылы.
Осы бапта белгіленген халықаралық шарттың ережелерін қолдану тәртібі халықаралық шарттың ережелерін қолдану тәртібі Салық кодексінің 212-1, 212-2, 213, 214 және 215-баптарында белгіленген кірістерді, сондай-ақ Салық кодексінің 197-бабында айқындалған кірістерді қоспағанда, бейрезиденттің Салық кодексінің 192-бабында көзделген кірістеріне салық салуға қатысты қолданылады.
2008ж.10.12. Салық кодексінің 212-бабының 4-тармағына сәйкес салық агенті ұсынылған құжаттардың және қызметтер көрсетуге немесе жұмыстарды орындауға арналған шарттың (келісімшарттың) негізінде резидент еместің қызметтер көрсету немесе осындай шарт (келісімшарт) және олар болған кезде байланысты жобалар шеңберінде жұмыстарды орындау нәтижесінде тұрақты мекеме құру фактісін айқындайды.
Бейрезиденттің Қазақстан Республикасында тұрақты мекеме құру фактісі анықталған кезде салық агенті бейрезиденттердің Қазақстан Республикасындағы кірістерін босату бөлігінде халықаралық шарттың ережелерін қолдануға құқылы емес.
2008ж.10.12. Салық кодексінің 192-бабы 1-тармағының 3) тармақшасына сәйкес Қазақстан Республикасынан тыс жерлерде басқарушылық, қаржылық, консультациялық, аудиторлық, заңдық (соттарда, төрелікте өкілдік ету және құқықтар мен заңды мүдделерді қорғау жөніндегі қызметтерді, сондай-ақ Нотариаттық қызметтерді қоспағанда) қызметтер көрсетуден түсетін табыс резидент еместің Қазақстан Республикасындағы көздерден кірістері деп танылады.
2008ж.10.12. Салық кодексінің 194-бабы 1-тармағының 1) тармақшасына сәйкес резидент еместің Қазақстан Республикасындағы көздерден консультациялық қызметтер көрсетуден түскен табыстарына 20 пайыз мөлшерлеме бойынша төлем көзінен салық салынуға жатады.
Қаралатын жағдайда «С» Компаниясы 2013ж.10.10. «АG» Компаниясымен ЕМЕА (Еуропа, Таяу Шығыс және Африка) / МЕЕ (орталық және Шығыс Еуропа) елдерінің аумағында өзара қызмет көрсету туралы Келісім (Бұдан әрі – 2013ж.10.10. келісім) жасасты.
2013ж.10.10. келісімнің «жеткізуші көрсететін қызметтер» II бабына сәйкес, жеткізуші осымен клиенттің сұрауы бойынша ЕМЕА/МЕЕ елдерінің аумағында өзіне басқа компаниялар ұсынған құралдар мен ресурстарды пайдалана отырып, тікелей немесе жанама түрде ақпараттық, консультациялық сипаттағы қызметтерді ұсынуға келіседі.
2013ж.10.10. келісімнің «еншілес кәсіпорындар – ЕМЕА/МЕЕ елдерінің аумағында өзара қызмет көрсету туралы келісімнің тараптары» 1-қосымшасына сәйкес МЕЕ аймағының «АG» Компаниялар тобына 15 компания, оның ішінде «А» Компаниясы (Ресей Федерациясының резиденті) және «С» Компаниясы (Қазақстан Республикасының резиденті) кіреді.
Тексеру барысында көрсетілген 2013ж.10.10. келісім шеңберінде 2015-2017жж. кезеңінде «А» Компаниясы «С» Компаниясының атына 3 901,0 мың еуро (1 264 497,0 мың теңге) сомасында, оның ішінде 2015 жылы 1 776,1 мың еуро (471 092,9 мың теңге) сомасында, 2016 жылы 1 093,2 мың теңге сомасында консультациялық қызметтер көрсеткені анықталды мың еуро (408 722,7 мың теңге) және 2017 жылы 1 031,7 мың еуро (383 681,3 мың теңге) сомасында болды.
Шағымға ұсынылған инвойстар мен жұмыстарды орындау туралы актілердің көшірмелеріне сәйкес «А» Компаниясы консультациялық қызметтер, сондай-ақ бағдарламалық қамтамасыз етуді және деректер базасын әзірлеу, оларды бейімдеу және түрлендіру бойынша қызметтер көрсетті.
Тексеру актісінде шегерімге жатқызылған «А» Компаниясының атына есептелген және төленбеген кірістер бойынша «С» Компаниясы Конвенцияның нормалары және резиденттікті растайтын ұсынылған құжаттар негізінде Төлем көзінен КТС салық салудан толық босатуды қолданғаны көрсетілген.
Тексеру барысында салық органы 2020ж.28.09. Ресей Қаржы министрлігінің Федералды салық қызметіне «С» Компаниясында қарсы салықтық тексеру жүргізу үшін өтініш жіберді.
2020ж.09.11. жауабына сәйкес жоғарыда көрсетілген өзара есеп айырысулар расталды.
«А» Компаниясының 2011ж.25.08. бастап салық органында тіркелген, Қазақстандағы «А» Компаниясының филиалы — Қазақстан Республикасында тұрақты мекемесі бар екенін көрсету керек.
Тексеру актісінде Қазақстандағы «А» Компаниясының филиалы мен «С» Компаниясы арасында 2011ж.25.08. консультациялық қызметтер көрсету туралы шарт (бұдан әрі – 2011ж.25.08. шарт) жасалғаны көрсетілген.
2011ж.25.08. Шарттың 1-тармағына сәйкес «қызметтер» консультациялық қызметтерді, техникалық көмекті және осы шартқа қосымша келісімдерде көзделген қызмет пен жұмыстың өзге де түрлерін білдіреді.
«Бағдарламалық қамтамасыз ету» ЭЕМ бағдарламаларын және оларға айрықша құқықтары не тарату құқығы «AG» (ГФР) компаниясына тиесілі және оларға құқықтары бағдарламалық қамтылымды пайдалану құқықтарын беру шартының талаптарына сәйкес сатып алынған өзге де өнімді, сондай-ақ осы шартқа сәйкес қызметтер көрсетуге байланысты Қазақстанда «А» Компаниясы филиалының персоналы құратын бағдарламаларды және оларға модификацияларды білдіреді.
2011ж.25.08. шарттың 2-тармағында «А» Компаниясы Қазақстандағы филиал арқылы әрекет ете отырып, бағдарламалық қамтамасыз етуді енгізу бойынша қызметтерді көрсетуге міндеттенеді, ал тапсырыс беруші осы қызметтерді қабылдауға және төлеуге міндеттенеді.
Шағымға ұсынылған шот-фактуралардың көшірмелері мен орындалған жұмыстардың (көрсетілген қызметтердің) актілеріне сәйкес, «А» Компаниясының Қазақстандағы филиалы кеңес беру және кеңес беру қызметтерін көрсетті.
Тақырыптық тексеру жүргізу барысында «А» Компаниясының Қазақстандағы филиалында «С» Компаниясымен өзара есеп айырысу мәселесі бойынша (23.09.2020 ж. №364 акт) қарсы тексеру жүргізілді, оның нәтижелері бойынша көрсетілген шарт шеңберінде 2015-2017жж. кезеңінде «А» Компаниясының Қазақстандағы филиалы «С» Компаниясының атына 1 970 267,6 мың теңге сомасында, оның ішінде 2015 жылы 1 220 695,8 мың теңге сомасында консультациялық қызметтер көрсеткені анықталды. 2016 жылға 485 463,1 мың теңге сомасында және 2017 жылға 264 108,6 мың теңге сомасында.
Қаралып отырған жағдайда, шағымға ұсынылған бастапқы құжаттардың көшірмелеріне (шот-фактуралар, инвойстар, орындалған жұмыстар актілері) сәйкес 2015-2017 жылдар кезеңінде 2013ж.10.10. келісім бойынша «А» Компаниясымен көрсетілген консультациялық қызметтер 2011ж.25.08. шарт бойынша Қазақстандағы «А» Компаниясының филиалы ұсынған қызметтермен бірдей.
Бұдан басқа, «С» Компаниясы тиісінше «А» Компаниясымен және «С» Компаниясының филиалымен Қазақстанда жасалған 2013ж.10.10. келісімнің және 2011ж.25.08. Шарттың мазмұнынан келіп шығатыны, екі жағдайда да өнім берушілер ақпараттық және консультациялық сипаттағы қызметтер көрсетуді көздеген.
Осылайша, жоғарыда көрсетілгендей, Конвенцияның 7-бабы 1-тармағы в) тармақшасының ережелеріне және БҰҰ мен ЭЫДҰ түсіндірмелеріне сәйкес өзінің сипаты бойынша осындай бейрезиденттің тұрақты мекемесінің қызметіне сәйкес келетін бейрезиденттің табыстарына Қазақстан Республикасында салық салынуға жатады.
«С» компаниясының ЭЫДҰ Модельдік Конвенциясының ережелеріне түсініктеменің тек ұсынымдық сипатқа ие екендігіне қатысты мынаны атап өткен жөн.
2017 жылғы ЭЫДҰ салық Конвенциясының моделін енгізудің 3-тармағында конвенциялар ЭЫДҰ салық Конвенциясының моделі негізінде әзірленетіні көрсетілген. ЭЫДҰ-ның кірістер мен капиталға қатысты салық конвенциясы моделінің негізгі мақсаты біріздендірілген негізде халықаралық қосарланған салық салу саласында туындайтын ең көп таралған проблемаларды реттеу тәсілін айқындау болып табылады.
ЭЫДҰ Кеңесінің ұсынымдарына сәйкес, мүше елдер екіжақты конвенцияларды жасасу немесе қайта қарау кезінде Конвенцияның түсіндірмелерінде жазылған баптарын ескере отырып, Конвенцияның осы моделін ұстануға және келтірілген ескертпелерді ескеруге тиіс, ал олардың салық органдары Конвенция моделіне негізделген екіжақты салық конвенцияларының ережелерін қолдану және түсіндіру кезінде осы жаңартылатын және жария етілетін түсініктемелерді ұстануға тиіс.
Қазақстан Республикасы мен Ресей Федерациясы арасында Конвенция жасалғандықтан, тиісінше, оны түсіндіру кезінде құзыретті органдар Модельдік Конвенцияға түсініктемелерді басшылыққа алуы қажет.
Қазақстан Республикасының Әкімшілік рәсімдік — процестік кодексінің 73-бабына сәйкес 27.08.2021ж. «С» Компаниясының атына алдын ала шешім жіберіліп, оған әкімшілік рәсімге қатысушы жазбаша қарсылық білдірді. «С» компаниясының қарсылығында баяндалған дәлелдер шешім шығару кезінде қаралды.
Баяндалғанның негізінде, 2008ж.10.12. Салық кодексінің 212-бабы 4-тармағының негізінде «С» Компаниясының табыстарын салық салудан босату бөлігінде халықаралық шарттың ережелері қолдануға жатпайды, тиісінше, төлем көзінен КТС есептеу 252 699,4 мың теңге сомасында, салықтық тексеру нәтижелері бойынша негізді болып табылады.
Апелляциялық комиссия отырысының қорытындысы бойынша салық органының шағым жасалған бөлігіндегі іс-әрекетін заңды деп тану туралы шешім қабылданды.
Автор: Madina Kuatbekova