КПН — начисление КПНиИВ по доходам нерезидента, признанного имеющим ПУ

 1.Вид спора: налоговые споры

 2. Категория налогоплательщика: юридическое лицо

 3. Вид налога: КПН

Министерством финансов Республики Казахстан (далее-уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «Е» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее – налоговый орган).

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена тематическая налоговая проверка по вопросу исполнения налогового обязательства по отдельным видам налогов и (или) других обязательных платежей в бюджет за период с 01.01.2018г. по 31.12.2019г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц в сумме 11 144,4 тыс.тенге и пени 2 291,8 тыс.тенге.

Компания «Е», не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа.

В жалобе указано, что основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось нарушение пункта 2 статьи 666, пункта 1 статьи 645 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 25.12.2017г. (далее — Налоговый кодекс) согласно которых доходы нерезидента – Компании «К» подлежат налогообложению по ставке 20%.

С данным выводом налогового органа Компания «Е» не согласна из-за того, что доходы, выплаченные нерезиденту полностью освобождены от удержания налога с дохода юридического лица нерезидента Компании «К», следовательно, обязанности по удержанию и перечислению КПН у источника выплаты в качестве налогового агента у Компании «Е» не возникает

Проверив доводы Компании «Е», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

Согласно представленной налоговой отчетности ФНО 101.04 за проверяемый период Компанией «Е» по доходам нерезидента «К» применено освобождение от удержания налогов в соответствии с Конвенцией между Правительством Республики Казахстан и Правительством Российской Федерации об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал (Москва, 18 октября 1996 года).

Пунктом 1 статьи 220 Налогового кодекса предусмотрено, что, если иное не установлено международным договором, постоянным учреждением нерезидента в Республике Казахстан, признается место нахождение структурного подразделения юридического лица-нерезидента, через которое нерезидент осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Республики Казахстан независимо от сроков осуществления такой деятельности.

Статьей 2 Налогового кодекса установлено, что если международным договором, ратифицированным Республикой Казахстан, установлены иные правила, чем те, которые содержатся в настоящем Кодексе, применяются правила указанного договора.

В соответствии со статьей 5 Конвенции термин «постоянное учреждение» включает в том числе оказание услуг, включая консультационные услуги резидентами через служащих или другой персонал, нанятый резидентом для таких целей, но только, если деятельность такого характера продолжается (для такого или связанного с ним проекта) в пределах страны более чем 12 месяцев. 

В соответствии с подпунктом а) пункта 1 статьи 7 Конвенции прибыль предприятия Договаривающегося Государства облагается налогом только в этом Государстве, если только такое предприятие не осуществляет или не осуществляло предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через расположенное там постоянное учреждение. Если предприятие осуществляет или осуществляло предпринимательскую деятельность как сказано выше, то его прибыль может облагаться налогом в другом Государстве, но только в той части, которая относится к:

а) такому постоянному учреждению;

б) продажа в этом другом Государстве товаров или изделий, которые совпадают с товарами или изделиями, которые продаются через постоянное учреждение;

в) другой предпринимательской деятельности, осуществляемой в этом другом Государстве, которая по своему характеру совпадает с предпринимательской деятельностью, осуществляемой через такле постоянное учреждение.

 При этом, согласно подпунктам 11 и 12 пункта 1 статьи 7 «Прибыль предприятия» Комментариев к типовой Конвенции ООН «Когда речь идет о части прибыли предприятия, относящейся к постоянному представительству, то во втором предложении пункта 1 содержится прямая ссылка на пункт 2, которая дает директивы для определения того, какая прибыль должна быть отнесена к постоянному представительству. Поскольку пункт 2 является составной частью контекста, в котором следует читать эту фразу, ее не следует толковать таким образом, чтобы это вступало в противоречие с пунктом 2, например, истолковывая ее как ограничение суммы прибыли, которая может быть отнесена к постоянному представительству, суммой прибыли предприятия в целом. Таким образом, хотя пункт 1 предусматривает, что договаривающееся государство может облагать налогом только прибыль предприятия другого Договаривающегося государства в той мере, в которой она может быть отнесена к постоянному представительству, расположенному в первом государстве, однако именно пункт 2 определяет смысловое значение фразы «прибыль, относимая к постоянному представительству». Иными словами, директива пункта 2 может привести к тому, что прибыль будет приписываться постоянному представительству, даже если предприятие в целом никогда не приносило прибыли: и, наоборот, эта директива может привести к отсутствию прибыли, приписываемой постоянному представительству, даже если предприятие в целом принесло прибыль.

Очевидно, однако, Договаривающееся государство местоположения предприятия заинтересовано в надлежащем применении директивы пункта 2 государством, в котором находится постоянное представительство. Поскольку директива распространяется на оба Договаривающихся государства, государство местоположения предприятия.

В       соответствии со статьей 23 Конвенции, устранить двойное налогообложение на прибыль, надлежащим образом отнесенную к постоянному представительству. Иными словами, если государство представительства предпримет попытку ввести налог на прибыль, не подлежащую отнесению к постоянному представительству в соответствии со статьей 7, это может привести к двойному налогообложению прибыли, которая надлежащим образом должна облагаться налогом только в государстве местонахождения предприятия».

Также в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 7 «Налогообложение прибыли от коммерческой деятельности» Комментариев к Модельной Конвенции ОЭСР «Вторым принципом, отраженным во втором предложении пункта, является то, что право облагать налогом государства, в котором находится постоянное учреждение, не распространяется на прибыль, которую предприятие может получить из данного государства, но не относимую к постоянному учреждению. Это вопрос, по которому исторически существовали разногласия, некоторые страны некоторое время назад следовали принципу общей «силы притяжения», согласно которому доход, такой как другая прибыль от предпринимательской деятельности, дивиденды, проценты и роялти, возникающие из источников на их территории, облагался налогом ими полностью, если получатель имел постоянное учреждение у них, несмотря на то, что такой доход отчетливо не относился к данному постоянному учреждению в те время как двусторонние налоговые конвенции включают ограниченное правило противодействия избежанию, основанное на ограничивающем подходе силы притяжения, который только относится к прибыли от предпринимательской деятельности, полученной от деятельности схожей к той, осуществляемой постоянным учреждением, общий подход силы притяжения в настоящее время отклонен в международной налоговой практике. Принцип, который в настоящее время является общепринятым в конвенциях об избежании двойного налогообложения, основан на представлении, что при налогообложении прибыли, получаемой иностранным предприятием из конкретной страны, налоговые органы этой страны должны смотреть на отдельные источники прибыли, получаемые предприятием из их страны, и должны применять тест постоянного учреждения к каждому, при условии возможного применения других статей конвенции».

Таким образом, вышеуказанные нормы конкретизирует, что доходы нерезидента, которые относятся к деятельности постоянного учреждения такого нерезидента, подлежат налогообложению в другом Договаривающемся Государстве, то есть в Республике Казахстан.

Пунктом 1 статьи 5 Конвенции установлено, что для целей Конвенции, термин «постоянное учреждение» означает постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется предпринимательская деятельность предприятия.

 При этом, согласно пункта 11 «Определение постоянного учреждения» Комментариев к Модельной Конвенции ОЭСР «Постоянное учреждение перестает существовать при ликвидации постоянного места осуществления предпринимательской деятельности, или в связи с прекращением деятельности, то есть тогда, когда все действия и мероприятия, связанные с предыдущей деятельностью постоянного учреждения приостановлены (проведение текущих коммерческих сделок, обслуживание и ремонт оборудования). Временное прекращение операций не рассматривается, как закрытие».

Согласно пункту 1 статьи 645 Налогового кодекса, налоговый агент, осуществляющий выплату доходов, указанных в статье 644 Налогового кодекса, производит исчисление, удержание и перечисление корпоративного подоходного налога с указанных доходов без осуществления вычетов по ставкам, указанным в статье 646 Налогового кодекса.

Корпоративный подоходный налог у источника выплаты, удержанный налоговым агентом с доходов юридического лица-нерезидента, подлежит зачету в счет погашения налоговых обязательств постоянного учреждения указанного юридического лица-нерезидента.

Подпунктом 4) пункта 2 статьи 651 Налогового кодекса установлено, что совокупный годовой доход постоянного учреждения юридического лица-нерезидента составляют виды доходов, связанных с деятельностью такого постоянного учреждения, полученных (подлежащих получению) с даты начала осуществления деятельности в Республике Казахстан: в том числе доходы юридического лица-нерезидента, включая доходы его структурных подразделений в других государствах, получаемые от осуществления деятельности в Республике Казахстан, идентичной или однородной той, которая осуществляется через постоянное учреждение этого юридического лица-нерезидента в Республике Казахстан.

В соответствии с пунктом 3 статьи 651 Налогового кодекса, в случае, если нерезидент осуществляет предпринимательскую деятельность как в Республике Казахстан, так и за ее пределами в рамках одного проекта или связанных проектов, выполняемых совместно со своим постоянным учреждением в Республике Казахстан, доходом такого постоянного учреждения будет считаться доход, который оно могло бы получить, если бы оно было обособленным и отдельным юридическим лицом, занятым такой же или идентичной деятельностью при таких же или аналогичных условиях, и действовало независимо от юридического лица-нерезидента, постоянным учреждением которого оно является.

Пунктом 2 статьи 666 Налогового кодекса установлено, что при выявлении факта   образования   нерезидентом   в   Республике   Казахстан   постоянного учреждения   налоговый   агент   не   вправе   применить   положения международного   договора в части освобождения доходов   нерезидентов в Республике Казахстан.

В рассматриваемом случае, взаиморасчеты между Компанией «Е» и Компанией «К» осуществлялись на основании следующих договоров:

— договор подряда Д1810-190902-117727/137-18К/ПНР от 29.05.2018г., где Компания «К» (подрядчик) обязуется выполнить следующие работы —  «техническое сопровождение».

— договор оказания услуг Д1810-190914-117847/286-18К/ПНР от 18.07.2018г., где Компания «К» (подрядчик) обязуется выполнить следующие услуги — «проведение гарантийных испытаний».

В пункте 2 статьи 666 Налогового кодекса указано, что при выявлении факта образования нерезидентом в Республике Казахстан постоянного учреждения налоговый агент не вправе применить положения международного договора в части освобождения доходов нерезидентов в Республике Казахстан.

В акте проверки указано, что ранее проведена налоговая проверка (11.04.2013г.) в Компании «Т» по вопросу возврата уплаченного подоходного налога из бюджета на основании международного договора об избежании двойного налогообложения по деятельности нерезидента- Компании «К», в ходе которой установлено, что деятельность Компании «К» по выполнению работ в виде разработки рабочей документации по ремонтно-восстановительным работам и разработки рабочей документации по ОРУ-500 привела к образованию постоянного учреждения на территории РК.

Учитывая изложенное, результаты налоговой проверки по начислению КПН у источника выплаты на доходы нерезидента-Компании «К» являются обоснованными.

По результатам заседания Апелляционной комиссии, принято решение — оставить обжалуемое уведомление без изменения, а жалобу без удовлетворения.

Автор: Департамент апелляций МФ РК